Sonderbetriebseinnahmen aus einer spanischen Kommanditgesellschaft

Die Besteuerung des in Deutsch­land ansäs­si­gen Gesellschafters ein­er spanis­chen, nach dor­tigem im Gegen­satz zum deutschen Recht steuer­lich als intrans­par­ent behan­del­ten Per­so­n­enge­sellschaft (hier: in der Rechts­form der Sociedad en Com­man­di­ta — SC) ist nach Maß­gabe des DBA-Spanien 1966 auf der Grund­lage des deutschen und nicht des spanis­chen Steuer­rechts vorzunehmen1.

Sonderbetriebseinnahmen aus einer spanischen Kommanditgesellschaft

Die Ansäs­sigkeits­fik­tion für die Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 bet­rifft nur die sog. Verteilungsar­tikel in Art. 6 bis 22 DBA-Spanien 1966, nicht aber den sog. Meth­o­d­enar­tikel in Art. 23 DBA-Spanien 1966, und richtet sich deshalb nicht an den Ansäs­sigkeitsstaat der Gesellschafter. Sie erfasst zudem allein Einkün­fte, die der Gesellschafter von der Per­so­n­enge­sellschaft bezieht; Gewin­nauss­chüt­tun­gen ein­er Kap­i­talge­sellschaft, welche nach deutschem Recht als Son­der­be­trieb­sein­nah­men aus Son­der­be­trieb­sver­mö­gen II resul­tieren, gehören dazu nicht.

Für Einkün­fte, die aus deutsch­er Sicht nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung ins­ge­samt von der Bemes­sungs­grund­lage der deutschen Steuer auszunehmen sind (hier für Unternehmensgewinne nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 sowie i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien 1966, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 und Nr. 3 Halb­satz 2 EStG 2002), wird die Freis­tel­lung der Einkün­fte unbeschadet des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 rück­wirk­end ange­ord­neten Besteuerungsrück­falls auch dann gewährt, wenn der andere Ver­tragsstaat (hier Spanien) die betr­e­f­fend­en Einkün­fte in Ein­klang mit den abkom­men­srechtlichen Vorschriften nur zu einem Teil (hier als Div­i­den­den nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966) uneingeschränkt besteuert, für einen anderen Teil (hier nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien 1966) die Bes­tim­mungen des Abkom­mens jedoch so anwen­det, dass sie nur mit einem begren­zten Steuer­satz besteuert wer­den kön­nen. Maßgebend dafür, ob es sich um Einkün­fte jen­er Einkun­ft­sart han­delt, ist erneut das Steuer­recht des jew­eili­gen Anwen­der­staats (hier Deutsch­lands).

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall war die in Deutsch­land ansäs­sige Gesellschaf­terin in den bei­den Stre­it­jahren als Kom­man­di­tistin an der spanis­chen O SC und als Anteil­seigner­in an deren Kom­ple­men­tärin, der O SL (ein­er spanis­chen GmbH), beteiligt. Die seit­ens der O SL aus­geschüt­teten Div­i­den­den (i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002) wur­den von der Gesellschaf­terin als Kap­i­taleinkün­fte vere­in­nahmt. Sie waren für sie ‑und ihre Gesellschafter und damit die in der “Fest­stel­lungs­kette” über diverse Zwis­chenge­sellschaften sämtlich im Inland ansäs­si­gen und damit dem Wel­teinkom­men­sprinzip unter­fal­l­en­den (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 2002) natür­lichen Per­so­n­en als Oberge­sellschafter- geson­dert und ein­heitlich nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenord­nung i.d.F. vor dem Gesetz zur Anpas­sung der Abgabenord­nung an den Zol­lkodex der Union und zur Änderung weit­er­er steuer­lich­er Vorschriften vom 22.12 20142 festzustellen. Im Einzel­nen genügt es, dafür auf die gründlichen und zutr­e­f­fend­en Aus­führun­gen des Finanzgericht zu ver­weisen; diese wer­den von keinem der Beteiligten ange­grif­f­en und der Bun­des­fi­nanzhof hat keinen Anhalt­spunkt dafür, dass dem ein Rechts­fehler zugrunde läge.

In Stre­it ste­ht unter den Beteiligten aber, wem das Besteuerungsrecht an den Div­i­den­den gebührt, ob Spanien oder Deutsch­land. Das Finanzgericht hat angenom­men, dass auf­grund der abkom­men­srechtlichen bilat­eralen Vere­in­barun­gen Ersteres der Fall sei. Dem ist im Ergeb­nis zu fol­gen.

Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien 1966 wer­den bei ein­er in Deutsch­land (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) ansäs­si­gen Per­son u.a. die Einkün­fte aus Quellen inner­halb Spaniens, die nach diesem Abkom­men in Spanien besteuert wer­den kön­nen, von der Bemes­sungs­grund­lage der deutschen Steuer ausgenom­men. Das gilt nicht für Einkün­fte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien 1966 anzuwen­den ist und damit nach dessen Dop­pel­buchst. aa für Div­i­den­den, die ihrer­seits nicht die Voraus­set­zun­gen des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Spanien 1966 erfüllen; für solche Div­i­den­den i.S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa DBA-Spanien 1966 wird die spanis­che Steuer angerech­net.

Um solche Div­i­den­den han­delt es sich im Stre­it­fall aber nicht. Vielmehr sind die hier in Rede ste­hen­den Div­i­den­den solche aus spanis­chen Quellen, die nach dem Abkom­men in Spanien besteuert wer­den kön­nen, sofern sie dem sog. Betrieb­sstät­ten­vor­be­halt des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 unter­fall­en, und das ist mit dem Finanzgericht zu beja­hen.

Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 kön­nen Div­i­den­den (i.S. von Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966), die eine in einem Ver­tragsstaat ansäs­sige Gesellschaft an eine im anderen Ver­tragsstaat ansäs­sige Per­son zahlt, im anderen Staat besteuert wer­den. Die Div­i­den­den kön­nen jedoch nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien 1966 auch in dem Ver­tragsstaat, in dem die die Div­i­den­den zahlende Gesellschaft ansäs­sig ist, im Rah­men bes­timmter Höch­st­gren­zen, welche (u.a.) in Satz 1 Buchst. a und b der Vorschrift bes­timmt wer­den, nach dem Recht dieses Staats besteuert wer­den. Die Absätze 1 bis 3 sind indessen nicht anzuwen­den, wenn der in einem Ver­tragsstaat ansäs­sige Empfänger der Div­i­den­den in dem anderen Ver­tragsstaat, in dem die die Div­i­den­den zahlende Gesellschaft ansäs­sig ist, eine Betrieb­sstätte hat und die Beteili­gung, für die die Div­i­den­den gezahlt wer­den, tat­säch­lich zu dieser Betrieb­sstätte gehört. In diesem Fall ist Art. 7 DBA-Spanien 1966 anzuwen­den, und danach kön­nen Gewinne eines Unternehmens eines Ver­tragsstaats nur in diesem Staat besteuert wer­den, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Ver­tragsstaat durch eine dort gele­gene Betrieb­sstätte ausübt. Übt das Unternehmen eine Tätigkeit in dieser Weise aus, so kön­nen die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert wer­den, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betrieb­sstätte zugerech­net wer­den kön­nen.

Die tatbe­standlichen Erfordernisse des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spanien 1966 liegen im Stre­it­fall vor.

Bei der O SC han­delt es sich nach deutschem wie spanis­chem Gesellschaft­srecht um eine Per­so­n­enge­sellschaft. Diese wird in Spanien allerd­ings wie eine Kap­i­talge­sellschaft besteuert3. Aus Sicht des spanis­chen Steuer­rechts ist damit die O SC als solche abkom­mens­berechtigtes Steuer­sub­jekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966). Aus Sicht des deutschen Steuer­rechts ver­hält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002) die Gesellschafter (Mitun­ternehmer) der O SC. Die Sicht des deutschen Steuer­rechts ist (in Ein­klang mit Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien 1966) im Stre­it­fall für die Anwen­dung des Abkom­mens maßge­blich. Der Bun­des­fi­nanzhof ver­weist dazu auf sein Urteil vom 25.05.20114, das zwar zum DBA-Ungarn ergan­gen ist, dem aber insoweit eine gle­ich­liegende Sach- und Regelungslage zugrunde lag.

Ist die O SC sonach (auch) aus Abkom­menssicht als trans­par­ente Per­so­n­enge­sellschaft zu behan­deln, kann sie ihren Gesellschaftern ‑hier den Oberge­sellschaftern der Gesellschaf­terin- jew­eils eine in Spanien gele­gene Betrieb­sstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) ver­mit­teln. Gewinne eines Unternehmens eines Ver­tragsstaats, das seine Tätigkeit durch eine solche Betrieb­sstätte ausübt, kön­nen in dem anderen Staat insoweit besteuert wer­den, als sie dieser Betrieb­sstätte zugerech­net wer­den kön­nen. Das Besteuerungsrecht für dieser Betrieb­sstätte zuzuweisende Einkün­fte ste­ht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1) DBA-Spanien 1966 sonach Spanien zu.

Das gilt unter den Gegeben­heit­en des Stre­it­falls auch für die von der O SL aus­geschüt­teten Div­i­den­den, weil diese nach Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 den ‑den im Inland ansäs­si­gen (und als natür­liche Per­so­n­en abkom­mens­berechtigten) Oberge­sellschaftern der Gesellschaf­terin ver­mit­tel­ten- Betrieb­sstät­ten zuzurech­nen sind (und als solche auch zugerech­net wer­den kön­nen)5. Das ergibt sich aus der Sachver­haltswürdi­gung, die das Finanzgericht an dem hier­nach zutr­e­f­fend­en Maßstab ein­er tat­säch­lich-funk­tionalen Betra­ch­tungsweise vorgenom­men hat: Von ein­er tat­säch­lich-funk­tionalen Zuord­nung sei bei ein­er Kom­ple­men­tär-GmbH auszuge­hen, wenn sich deren Geschäft­stätigkeit in der Über­nahme der per­sön­lichen Haf­tung und der Geschäfts­führung erschöpft. Dieser Würdi­gung ist nichts weit­er hinzuzufü­gen. Sie entspricht der Aus­gangsüber­legung, welche der Bun­des­fi­nanzhof in seinem ein­schlägi­gen Urteil vom 26.02.19926 angestellt hat.

Die dage­gen gerichteten Angriffe des Finan­zamt bewirken nichts anderes: Ins­beson­dere sind die Sachver­halt­sun­ter­schiede des Stre­it­falls und besagter Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 168, 52, BSt­Bl II 1992, 937 dafür ungeeignet. Das Finan­zamt erken­nt solche Unter­schiede in ein­er (ange­blichen) Min­der­heit­en­beteili­gung des Gesellschafters an der dor­ti­gen KG, dessen Gesellschafter­stel­lung durch die Allein­beteili­gung an der Kom­ple­men­tär-GmbH maßge­blich gestärkt wor­den sei. Im Stre­it­fall bedürfe es ein­er solchen Stärkung indessen nicht, weil die Gesellschaf­terin ohne­hin Mehrheits­ge­sellschaf­terin an der O SC sei. Der in dem Urteil in BFHE 168, 52, BSt­Bl II 1992, 937 wiedergegebene Sachver­halt bestätigt eine Min­der­heits­beteili­gung an der dor­ti­gen KG nicht. Selb­st wenn es sich dort aber so ver­hal­ten hätte, bliebe das unbeachtlich. Denn es geht nicht um die Maßstäbe der Zuord­nung zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen, son­dern um die tat­säch­lich-funk­tionale Zuge­hörigkeit, und diese ist nicht von den Beteili­gungsver­hält­nis­sen abhängig. Auss­chlaggebend ist vielmehr allein die “dienende” Funk­tion der Kap­i­tal­beteili­gung, welche nach den tatrichter­lichen Fest­stel­lun­gen aber außer Frage ste­ht.

Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966, der anord­net, dass “im Sinne der Artikel 5 bis 22 (…) ein Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft für die Besteuerung der Einkün­fte, die er von der Gesellschaft bezieht (…), so behan­delt (wird), als sei er in dem Ver­tragstaat ansäs­sig, in dem sich der Ort der tat­säch­lichen Geschäft­sleitung der Gesellschaft befind­et”, ste­ht diesem Ergeb­nis wed­er ent­ge­gen noch wird es dadurch unter­stützt. Es verbleibt deswe­gen dabei, dass das Besteuerungsrecht für die fraglichen Div­i­den­den der O SL dem spanis­chen Staat zuste­ht.

Zum einen ist Nor­madres­sat des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 allein der Quel­len­staat, nicht jedoch der Ansäs­sigkeitsstaat, und in diesem Zusam­men­hang bet­rifft die hier­nach bes­timmte Ansäs­sigkeits­fik­tion auch nur die Besteuerung der Einkün­fte der Per­so­n­enge­sellschaft (hier in Spanien) und nicht deren Gesellschafter (hier in Deutsch­land). Für ein der­ar­tiges Rechtsver­ständ­nis spricht, dass die abkom­men­srechtliche Ansäs­sigkeits­fik­tion lediglich “im Sinne der Artikel 5 bis 22” sta­tu­iert wird, nicht aber auch i.S. von Art. 23 DBA-Spanien 1966. Die Über­legung des Finanzgericht, bei Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 han­dele es sich um “Verteilungsnor­men mit abschließen­der Rechts­folge”, auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966 komme es deswe­gen nicht (mehr) an, überzeugt demge­genüber nicht; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966 ord­net eigen­ständig die Freis­tel­lungsmeth­ode an und unter­schei­det dafür nicht zwis­chen “Verteilungsnor­men mit und ohne abschließen­der Rechts­folge“7.

Zum anderen muss es sich nach Maß­gabe von Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 um solche Einkün­fte han­deln, die der Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft “von” der Gesellschaft bezieht, und daran jeden­falls man­gelt es unter den Gegeben­heit­en des Stre­it­falls. Es han­delt sich um Div­i­den­den der O SL als ein­er Gesellschaft i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien 1966. Das ließe sich wom­öglich anders ein­schätzen, wenn die Einkün­fte­herkun­ft i.S. des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 durch ein inner­staatlich deutsches Rechtsver­ständ­nis “aufge­laden” und in einem solchen Sinne auch Son­dervergü­tun­gen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erfassen würde. Das ist aber nicht der Fall. Es ist schlech­ter­d­ings aus­geschlossen, dass die Ver­hand­lungspart­ner mit Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 das deutsch-rechtliche Konzept der Besteuerung von Per­so­n­enge­sellschaften, ein­schließlich der Qual­i­fizierung von Betrieb­sver­mö­gen als Son­der­be­trieb­sver­mö­gen, hät­ten regeln und übernehmen wollen. Es gibt nichts, was eine solche Annahme stützen kön­nte. Vielmehr spricht alles dafür, dass man ver­mit­tels des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 allein der unter­schiedlichen Behand­lung von Per­so­n­enge­sellschaften als trans­par­ent oder intrans­par­ent Rech­nung tra­gen wollte. Wer­den die in Rede ste­hen­den Div­i­den­den damit aber nicht “von” der O SC, son­dern “von” der O SL geleis­tet, geht der Tatbe­stand des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 insoweit ins Leere und ist dem Finanzgericht Mün­ster8 nicht beizupflicht­en9.

Ein Besteuerungsrück­fall an Deutsch­land kommt nicht in Betra­cht. Das DBA-Spanien 1966 gibt dafür keine Hand­habe und ein Rück­fall aus uni­lat­eraler Sicht schei­det aus, weil die dafür ein­schlägi­gen Vorschriften ein­er­seits in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 und ander­er­seits in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahress­teuerge­set­zes 2009 (JStG 2009) vom 19.12 200810 ‑EStG 2002 n.F.- bzw. i.d.F. der Bekan­nt­machung der Neu­fas­sung des Einkom­men­steuerge­set­zes vom 08.10.200911 ‑EStG 2009 a.F.- sowie § 50d Abs. 10 Satz 1 und 2 EStG 2009 i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Amt­shil­ferichtlin­ie sowie zur Änderung steuer­lich­er Vorschriften (Amt­shil­ferichtlin­ie-Umset­zungs­ge­setz ‑Amt­shil­feR­LUmsG-) vom 26.06.201312 ‑EStG 2009 n.F.- ihren tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen oder ihren Rechtswirkun­gen nach nicht erfüllt sind:

§ 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. zielt darauf ab, ver­mit­tels des steuer­lichen Konzepts der Son­dervergü­tun­gen und Son­der­be­trieb­sein­nah­men in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 und Nr. 3 Halb­satz 2 EStG 2002 die abkom­men­srechtlichen Zuweisungsnor­men zu über­schreiben, indem der­ar­tige Vergü­tun­gen und Ein­nah­men, auf die die Vorschriften eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung anzuwen­den sind, für Zwecke der Anwen­dung des Abkom­mens auss­chließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergü­tungs­berechtigten Gesellschafters gel­ten. Ein­er solchen Umqual­i­fizierung bedarf es für die Kon­stel­la­tion des Stre­it­falls indessen nicht (mehr), weil es sich auch aus Sicht des Abkom­men­srechts infolge des sog. Betrieb­sstät­ten­vor­be­halts in Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 bere­its um Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 DBA-Spanien 1966 han­delt. Die Rechtswirkun­gen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. und des Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 gehen also par­al­lel.

Es bedarf deswe­gen an dieser Stelle (noch) kein­er Antwort auf die unter den Beteiligten stre­it­i­gen Fra­gen danach, ob die Beteili­gung der Gesellschaf­terin an der O SL deren Son­der­be­trieb­sver­mö­gen II zu ihrer Beteili­gung an der O SC zuzuord­nen ist und ob das sog. Son­der­be­trieb­sver­mö­gen II über­haupt von der in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. ange­ord­neten Umqual­i­fika­tion erfasst wird13. Eben­so kann dahin­ste­hen, ob die Vorschrift und die dazu ergan­genen Anwen­dungsvorschriften in § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie in § 52 Abs. 59a Satz 10 und 11 EStG 2009 n.F. ver­fas­sungswidrig sind14.

Die (nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG 2002 n.F./2009 a.F., § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG 2009 n.F. von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. unberührt bleibende) Vorschrift in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 ist tatbe­standlich nicht erfüllt.

Die abkom­men­srechtlich vere­in­barte Freis­tel­lung von Einkün­ften eines unbeschränkt Steuerpflichti­gen wird hier­nach nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bes­tim­mungen des Abkom­mens so anwen­det, dass die Einkün­fte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkom­men begren­zten Steuer­satz besteuert wer­den kön­nen. So liegt es im Stre­it­fall bezo­gen auf die “unmit­tel­bar” von der O SC vere­in­nahmten Einkün­fte jedoch nicht. Zwar sieht das spanis­che Steuer­recht Per­so­n­enge­sellschaften als intrans­par­ent an, wohinge­gen das deutsche Steuer­recht sie als trans­par­ent behan­delt. Insoweit liegt also ein sog. Qual­i­fika­tion­skon­flikt vor. Doch ergeben sich daraus im Aus­gangspunkt, wie schon aufgezeigt, auf­grund der getrof­fe­nen abkom­men­srechtlichen Vere­in­barun­gen keine unter­schiedlichen Rechtswirkun­gen: Deutsch­land nimmt die Einkün­fte nach Maß­gabe von Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 von sein­er Besteuerung aus und über­ant­wortet das Besteuerungsrecht an Spanien, und Spanien nimmt dieses Besteuerungsrecht unbeschadet sein­er abwe­ichen­den Behand­lung der Per­so­n­enge­sellschaft nach Maß­gabe von Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien 1966 auch wahr, weil die Gesellschafter der Gesellschaf­terin nach dem erwäh­n­ten Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 insoweit als in Spanien ansäs­sig gel­ten. Das Besteuerungsrecht an den “orig­inären” Gewin­nan­teilen aus der O SC verbleibt in Übere­in­stim­mung mit den abkom­men­srechtlichen Vere­in­barun­gen zwis­chen Deutsch­land und Spanien also bei Spanien und es wird dort auch wahrgenom­men.

Allerd­ings wirken sich die besagten Qual­i­fika­tion­sun­ter­schiede in der steuer­lichen Behand­lung der Per­so­n­enge­sellschaft gle­ich­wohl auf die Besteuerung der Gesellschaf­terin aus, weil Spanien aus den oben beschriebe­nen Grün­den nur diejeni­gen Einkün­fte nach Maß­gabe von Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 beansprucht (und beanspruchen kann), welche die Gesellschafter von der Per­so­n­enge­sellschaft beziehen, nicht hinge­gen die Einkün­fte, welche die Gesellschafter von der Kom­ple­men­tär-GmbH beziehen. Eine abkom­men­seigene Vorschrift fängt die Wirkun­gen des Kon­flik­ts insoweit nicht ab; Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 genügt dafür nicht, weil der Qual­i­fika­tion­skon­flikt dadurch insoweit wed­er geregelt noch beseit­igt wird. Den­noch erweist sich § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 im Ergeb­nis als nicht ein­schlägig.

Auss­chlaggebend dafür ist, dass Spanien ‑als der andere Staat i.S. von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007- die Einkün­fte der in Deutsch­land unbeschränkt Steuerpflichti­gen aus der spanis­chen Per­so­n­enge­sellschaft, hier der O SC, in Übere­in­stim­mung mit dem DBA-Spanien 1966 wed­er von der Besteuerung aus­nimmt noch nur zu einem durch das Abkom­men begren­zten Steuer­satz besteuert (und besteuern kann). Dass von jen­er Besteuerung bloß die von der O SC “unmit­tel­bar” bezo­ge­nen Einkün­fte erfasst wer­den, nicht jedoch die von der O SL aus­geschüt­teten Div­i­den­den, welche nach deutschem Steuer­recht und der hier­nach vorzunehmenden Behand­lung der O SC als trans­par­ente Per­so­n­enge­sellschaft zu den Unternehmensgewin­nen nach Art. 7 Abs. 1 (i.V.m. Art. 10 Abs. 5) DBA-Spanien 1966 gehören, ste­ht dem nicht ent­ge­gen. Gle­icher­maßen ist es ohne Belang, dass die Einkün­fte aus der O SC infolge der spanis­chen Intrans­parenzbe­hand­lung als Div­i­den­den i.S. von Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 und nicht als Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 qual­i­fiziert wer­den. Es genügt vielmehr, dass der andere Staat einen Teil der betr­e­f­fend­en Einkün­fte besteuert. Der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 ange­ord­nete Besteuerungsrück­fall wird näm­lich tatbe­standlich nur dann aus­gelöst, “wenn” ‑nicht aber “soweit”- abkom­men­srechtlich freigestellte Einkün­fte aus den Grün­den der Qual­i­fika­tion­sun­abges­timmtheit im anderen Ver­tragsstaat nicht oder nur zu einem durch das Abkom­men begren­zten Steuer­satz besteuert wer­den kön­nen. Und freigestellte Einkün­fte in diesem Sinne sind die Einkün­fte, für die das Abkom­men dem anderen Ver­tragsstaat das Besteuerungsrecht gewährt, und das sind jene Einkün­fte, die in Übere­in­stim­mung mit dem abkom­men­srechtlich Vere­in­barten unter Art. 7 DBA-Spanien 1966 als der ein­schlägi­gen Einkun­ft­sart fall­en. Denn maßgebend dafür, um welche Einkun­ft­sart ‑und damit um welche Einkün­fte- es sich han­delt, ist allein das Steuer­recht des jew­eili­gen Anwen­der­staats, vor­liegend also das deutsche Recht (vgl. § 2 Abs. 1 EStG 2002); das ergibt sich schon daraus, dass das Gesetz den Begriff der Einkün­fte für Nr. 2 wie für Nr. 1 des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007 gle­icher­maßen ver­wen­det und hier wie dort nichts dafür ersichtlich ist, dass er nach Maß­gabe des aus­ländis­chen Rechts zu qual­i­fizieren wäre. Wird jeden­falls ein Teil der als rück­fal­laus­lösende Bezugs­größe so zu bes­tim­menden Einkün­fte im anderen Staat besteuert, ver­sagt infolgedessen der Tatbe­stand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/200715.

Auf diesem Hin­ter­grund bleibt die uni­lat­erale Rück­fall­regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 im Stre­it­fall wirkungs­los. Denn die Beteili­gung an der O SL gehört vor­liegend zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen II der Gesellschaf­terin. Das Finan­zamt stellt das zwar in Abrede, doch sind die vorge­bracht­en Erwä­gun­gen dafür nicht tragfähig: Das Finanzgericht hat sich auf die ein­schlägige Recht­sprechung gestützt, ins­beson­dere auf die Erwä­gun­gen, die der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil vom 13.02.2008 — I R 63/0616 angestellt hat: Die Beteili­gung hat danach stärk­enden Ein­fluss auf die Geschäfts­führung in der KG, weil sie “für das Unternehmen der Per­so­n­enge­sellschaft vorteil­haft ist und der Gesellschafter der Per­so­n­enge­sellschaft sie aus diesem Grund hält. Dabei reicht ein ganz über­wiegen­der Ver­an­las­sungszusam­men­hang mit der Beteili­gung an der Per­so­n­enge­sellschaft aus; dass die Ver­an­las­sung für den Erwerb der Gesellschaft­san­teile auss­chließlich im Inter­essen­bere­ich der Per­so­n­enge­sellschaft liegt, ist nicht erforder­lich”. Die tatrichter­liche Würdi­gung ste­ht damit in Ein­klang; sie ist nicht zu bean­standen.

Folge davon ist, dass die von der O SL aus­geschüt­teten Div­i­den­den aus deutsch­er Sicht als Einkün­fte i.S. von § 15 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2) EStG 2002 zu qual­i­fizieren sind, was deren Besteuerungszuweisung nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 nach sich zieht. Da die Einkün­fte teil­weise, näm­lich soweit sie von der O SC her­rühren, in Spanien uneingeschränkt besteuert wur­den, führt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 zu keinem Besteuerungsrück­fall.

Auf die weit­er­hin stre­it­ige Frage, ob die eine Rück­wirkung aus­lösende Anwen­dungsvorschrift in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007 ver­fas­sungsrechtliche Bedenken aufwirft, kam es nach alle­dem nicht mehr an. Allerd­ings lässt sich die Anwen­dung der Rück­fall­regelung nicht, wie aber das Finanzgericht aus Grün­den ein­er scho­nen­den, ver­fas­sungskon­for­men Ausle­gung annimmt, von vorn­here­in dadurch ver­mei­den, dass die Einkün­fte­freis­tel­lung aus den Zuweisungsar­tikeln in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 resul­tiere, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 jedoch auf den Freis­tel­lungsar­tikel in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966 abhebe. In diesem Punkt der Ansicht des Finanzgerichts Mün­ster17 erneut ent­ge­gen­zutreten.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Jan­u­ar 2016 — I R 49/14

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 25.05.2011 — I R 95/10, BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760, dort zum DBA-Ungarn []
  2. BGBl I 2014, 2417, BSt­Bl I 2015, 58 []
  3. vgl. z.B. Schick, IWB 2011, 93; Behrenz in Wasser­mey­er, Spanien Anh. Rz 8 ff. []
  4. BFH, Urteil vom 25.05.2011 — I R 95/10, BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760 []
  5. s. dazu BFH, Urteil vom 24.08.2011 — I R 46/10, BFHE 234, 339, BSt­Bl II 2014, 764 []
  6. BFH, Urteil vom 26.02.1992 — I R 85/91, BFHE 168, 52, BSt­Bl II 1992, 937 []
  7. eben­so Rosen­thal, Inter­na­tionales Steuer­recht ‑IStR- 2007, 611; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Spanien Art. 4 Rz 4; Engel/Hilbert, IWB 2014, 110; Behrenz, IStR 2014, 782; s.a. allg. Wasser­mey­er in Wasser­mey­er, MA Art. 7 Rz 67; der­selbe, IStR 2010, 684, sowie IStR 2011, 88; anders Hagemann/Kahlenberg, IStR 2015, 54, 57 ff.; Schick, IWB 2011, 93 []
  8. FG Mün­ster, Urteil vom 02.07.2014 — 12 K 2707/10 F []
  9. zutr­e­f­fend insoweit Hagemann/Kahlenberg, IStR 2015, 54, 56; Behrenz, IStR 2014, 782 []
  10. BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74 []
  11. BGBl I 2009, 3366, BSt­Bl I 2009, 1346 []
  12. BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790 []
  13. s. dazu BFH, Urteil vom 12.06.2013 — I R 47/12, BFHE 242, 107, BSt­Bl II 2014, 770; Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 50d Rz 45a; dage­gen z.B. Weggen­mann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Per­so­n­enge­sellschaften im Inter­na­tionalen Steuer­recht, 2. Aufl., Rz 6.76; Kem­per­mann, daselb­st, Rz 2.79 []
  14. s. dazu BFH, Beschluss vom 11.12 2013 — I R 4/13, BFHE 244, 1, BSt­Bl II 2014, 791 []
  15. im Ergeb­nis eben­so z.B. Meret­z­ki, IStR 2008, 23, und IStR 2009, 217, 223; der­selbe in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 15.68 ff.; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 41a; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 1 Rz 134a; Klein/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50d EStG Rz 122; jew­eils m.w.N.; vgl. auch insoweit im Ansatz ähn­lich ‑bezo­gen auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007- BFH, Urteile vom 20.05.2015 — I R 68/14, BFHE 250, 96, sowie — I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395; anders Rosenberg/Farle in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Per­so­n­enge­sellschaften im Inter­na­tionalen Steuer­recht, 1. Aufl., Rz 13.43; u.U. auch Frotsch­er in Frotsch­er, EStG, § 50d Rz 196 []
  16. BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414 []
  17. FG Mün­ster, Urteil vom 02.07.2014 -12 K 2707/10 F []