Steuerermäßigung für Beherbergungsleistungen — und der Parkplatz für Hotelgäste

Bei Über­nach­tun­gen in einem Hotel unter­liegen nur die unmit­tel­bar der Ver­mi­etung (Beherber­gung) dienen­den Leis­tun­gen des Hote­liers dem ermäßigten Umsatzs­teuer­satz von 7 %. Die Ein­räu­mung von Park­möglichkeit­en an Hotel­gäste gehört nicht dazu; sie ist mit dem Regel­s­teuer­satz von 19 % zu ver­s­teuern. Das gilt auch dann, wenn hier­für kein geson­dertes Ent­gelt berech­net wird.

Steuerermäßigung für Beherbergungsleistungen — und der Parkplatz für Hotelgäste

Die Umsatzs­teuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichti­gen Umsatz 19 % der Bemes­sungs­grund­lage (sog. Regel­s­teuer­satz).

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für “die Ver­mi­etung von Wohn- und Schlafräu­men, die ein Unternehmer zur kurzfristi­gen Beherber­gung von Frem­den bere­i­thält, sowie die kurzfristige Ver­mi­etung von Camp­ingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leis­tun­gen, die nicht unmit­tel­bar der Ver­mi­etung dienen, auch wenn diese Leis­tun­gen mit dem Ent­gelt für die Ver­mi­etung abge­golten sind”.

Die Steuer­ermäßi­gung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist auf reine Ver­mi­etungs- bzw. Beherber­gungsleis­tun­gen beschränkt und schließt durch Satz 2 dieser Bes­tim­mung (bloße) Neben­leis­tun­gen zur Ver­mi­etung, die nicht unmit­tel­bar der Ver­mi­etung dienen; vom ermäßigten Steuer­satz aus. Damit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungs­ge­bot für Leis­tun­gen, die nicht unmit­tel­bar der Ver­mi­etung dienen. Dies ist union­srecht­skon­form1. Der Grund­satz, dass eine (unselb­ständi­ge) Neben­leis­tung das Schick­sal der Hauptleis­tung teilt, wird von diesem Aufteilungs­ge­bot ver­drängt2.

Die Ein­räu­mung von Park­möglichkeit­en durch das Hotel stellt eine umsatzs­teuer­rechtliche Neben­leis­tung zu den vom Hotel erbracht­en Beherber­gungsleis­tun­gen dar.

Nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union, der sich der Bun­des­fi­nanzhof angeschlossen hat, ist eine Leis­tung dann als Neben­leis­tung zu ein­er Hauptleis­tung anzuse­hen, wenn sie für den Leis­tungsempfänger keinen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel darstellt, um die Hauptleis­tung des Leis­ten­den unter opti­malen Bedin­gun­gen in Anspruch zu nehmen3.

Die Würdi­gung, dass diese Voraus­set­zun­gen im Stre­it­fall vor­liegen und deshalb die Ein­räu­mung von Park­möglichkeit­en an die Hotel­gäste eine Neben­leis­tung zur Beherber­gungsleis­tung darstellt, ist möglich4. Sie ist ver­fahrens­fehler­frei zus­tande gekom­men und ver­stößt auch nicht gegen Denkge­set­ze oder all­ge­meine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO5.

Allerd­ings dient die Ein­räu­mung von Park­möglichkeit­en durch die Ho­te­li­è­re nicht i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmit­tel­bar der Ver­mi­etung und ist deshalb von der Steuer­ermäßi­gung ausgenom­men.

Die ent­geltliche Über­las­sung der Hotelz­im­mer ist i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG eine Ver­mi­etung von Wohn- und Schlafräu­men, die die Ho­te­li­è­re zur kurzfristi­gen Beherber­gung bere­i­thielt.

Die Frage, ob die Über­las­sung von Park­plätzen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmit­tel­bar der Ver­mi­etung dient, wird nicht ein­heitlich beant­wortet.

Nach Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung liegt keine nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG begün­stigte Beherber­gungsleis­tung vor, wenn die Über­las­sung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeu­gen ‑anders als im Stre­it­fall- zwis­chen Gast und Hote­lier geson­dert vere­in­bart wor­den ist6. Dieser Auf­fas­sung wird in der Lit­er­atur über­wiegend zuges­timmt7.

Ist die Über­las­sung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeu­gen ‑wie im Stre­it­fall- nicht geson­dert vere­in­bart, so ist umstrit­ten, ob die Über­las­sung von Park­plätzen unter die Steuer­ermäßi­gung fällt8 oder i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmit­tel­bar der Ver­mi­etung dient und daher dem Regel­s­teuer­satz unter­liegt9. Die Finanzver­wal­tung bean­standet es aus Vere­in­fachungs­grün­den nicht, wenn u.a. die Über­las­sung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeu­gen in der Rech­nung zu einem Sam­mel­posten für in einem Pauscha­lange­bot enthal­tene, nicht steuer­begün­stigte Leis­tun­gen zusam­menge­fasst wird (Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE), geht also davon aus, dass auch die nicht geson­dert vere­in­barte Über­las­sung von Park­plätzen dem Regel­s­teuer­satz unter­liegt.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat bere­its entsch­ieden, dass von einem Hote­lier im Zusam­men­hang mit der Ver­mi­etung (Beherber­gung) erbrachte Früh­stück­sleis­tun­gen Leis­tun­gen sind, die i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmit­tel­bar der Ver­mi­etung dienen, und deshalb von der Steuer­ermäßi­gung ausgenom­men sind10. Das Ange­bot eines Früh­stücks ste­he neben der reinen Ver­mi­etungs- bzw. Beherber­gungsleis­tung. Wohn- und Schlafräume zur kurzfristi­gen Beherber­gung von Frem­den (ins­beson­dere Hotelz­im­mer) kön­nten auch ohne Früh­stück bewohnt wer­den und wür­den in der Prax­is auch ohne Früh­stück ange­boten und genutzt. Dass Früh­stück­sleis­tun­gen üblicher­weise ergänzend zu Beherber­gungsleis­tun­gen (ins­beson­dere im Hotel­gewerbe) erbracht und auss­chließlich in Kom­bi­na­tion mit der Über­nach­tung ange­boten wür­den, ändere an dieser Beurteilung nichts.

Nichts anderes gilt für die im Stre­it­fall erfol­gte Ein­räu­mung von Park­möglichkeit­en.

Bei der Frage, ob eine Leis­tung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmit­tel­bar der “Ver­mi­etung” dient, ist zu berück­sichti­gen, dass die Ver­mi­etung sich auf den in Satz 1 dieser Vorschrift ver­wen­de­ten Begriff der “Ver­mi­etung von Wohn- und Schlafräu­men, die ein Unternehmer zur kurzfristi­gen Beherber­gung von Frem­den bere­i­thält” bezieht. Die Ein­räu­mung von Park­möglichkeit­en dient nicht der Ver­mi­etung in diesem Sinne, son­dern der Ver­wahrung eines vom Hotel­gast ggf. mit­ge­führten Fahrzeugs.

Das ergibt sich auch aus der Geset­zes­be­grün­dung. Darin wird fol­gen­des aus­ge­führt: “Nicht von der Steuer­ermäßi­gung umfasst, da sie nicht unmit­tel­bar der Beherber­gung dienen, sind die Verpfle­gung, ins­beson­dere das Früh­stück, der Zugang zu Kom­mu­nika­tion­snet­zen (ins­beson­dere Tele­fon und Inter­net), die TV-Nutzung (‘pay per view’), die Getränkev­er­sorgung aus der Mini­bar, Well­nes­sange­bote, Über­las­sung von Tagungsräu­men, son­stige Pauscha­lange­bote usw., auch wenn diese Leis­tun­gen mit dem Ent­gelt für die Beherber­gung abge­golten sind.“11.

Aus dieser For­mulierung wird deut­lich, dass neben der Ver­mi­etung der Wohn- und Schlafräume ste­hende Leis­tun­gen (z.B. Tele­fon- und Inter­net­nutzung), selb­st dann nicht dem ermäßigten Steuer­satz unter­fall­en sollen, wenn sie direkt im Zim­mer erfol­gen, und zwar unab­hängig davon, ob diese geson­dert abgerech­net wer­den oder nicht. Dies gilt erst recht für die Ein­räu­mung von Park­möglichkeit­en, die keinen konkreten (räum­lichen) Bezug zu der Nutzung des Zim­mers aufweisen.

Der Auf­fas­sung, es beste­he ein unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen der Nutzung der von der Ho­te­li­è­re vorge­hal­te­nen Park­plätze und der von ihr erbracht­en Über­nach­tungsleis­tung, fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof nicht.

Die dafür vom Nieder­säch­sis­chen Finanzgericht gegebene Begrün­dung12 , dies ergebe sich daraus, dass über die Inanspruch­nahme eines Park­platzes zwis­chen Ho­te­li­è­re und Gast keine aus­drück­liche Vere­in­barung getrof­fen wor­den sei, die Ho­te­li­è­re nicht geprüft habe, ob der Gast mit einem Kfz angereist sei und einen hoteleige­nen Park­platz genutzt habe und es überdies nicht gewährleis­tet gewe­sen sei, dass jedem Hotel­gast auch eine Park­möglichkeit habe zur Ver­fü­gung gestellt wer­den kön­nen, erscheint dem Bun­des­fi­nanzhof nicht schlüs­sig.

Auch der Hin­weis auf die “Natur der Sache” recht­fer­tigt keine andere Beurteilung. Zwar muss ‑wie die Ho­te­li­è­re hierzu aus­führt- ein mit einem Kfz angereis­ter Hotel­gast das Fahrzeug “irgend­wo” abstellen, um die Über­nach­tungsleis­tung über­haupt in Anspruch nehmen zu kön­nen. Es ist aber ohne weit­eres möglich und kommt in der Prax­is vor, dass die Über­nach­tungsleis­tung im Hotel ohne Nutzung ein­er Park­möglichkeit in Anspruch genom­men wird. Das zeigt sich ger­ade im Stre­it­fall daran, dass die von der Ho­te­li­è­re vorge­hal­te­nen Park­möglichkeit­en bei voller Bele­gung des Hotels (nur) für die Hälfte der Hotel­gäste aus­re­ichte.

Auch ausz. 9 des Schreibens des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 05.03.201013 ergibt sich nichts anderes. Nach dieser für die Gerichte nicht binden­den14 Ver­wal­tungsan­weisung ist es für die Steuer­ermäßi­gung unschädlich, wenn auf der über­lasse­nen Fläche auch das zum Trans­port des Zelts bzw. zum Ziehen des Wohn­wa­gens ver­wen­dete Fahrzeug abgestellt wer­den kann15. Das Abstellen eines solcher­maßen erforder­lichen Fahrzeugs auf der angemieteten Camp­ingfläche lässt sich mit dem Abstellen eines Fahrzeugs auf dem hoteleige­nen Park­platz nicht ver­gle­ichen, weil das Fahrzeug zum Trans­port der Über­nach­tungsmöglichkeit (Zelt, Wohn­wa­gen) in der Regel erforder­lich ist (anders als beim Hotelz­im­mer).

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 1. März 2016 — XI R 11/14

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 24.04.2013 — XI R 3/11, BFHE 242, 410, BSt­Bl II 2014, 86, Rz 49 ff. []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 410, BSt­Bl II 2014, 86, Rz 57 []
  3. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. EuGH, Urteile “CPP” vom 25.02.1999 — C‑349/96, EU:C:1999:93, UR 1999, 254, Rz 30; “Mapfre asis­ten­cia und Mapfre war­ran­ty” vom 16.07.2015 — C‑584/13, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 54; BFH, Urteile vom 24.04.2013 — XI R 7/11, BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, Rz 61; vom 27.02.2014 — V R 14/13, BFHE 245, 272, BSt­Bl II 2014, 869, Rz 20; jew­eils m.w.N. []
  4. vgl. zur Park­platzüber­las­sung als Neben­leis­tung zur Grund­stücksver­mi­etung z.B. EuGH, Urteil Hen­rik­sen vom 13.07.1989 — C-173/88, EU:C:1989:329, Der Betrieb 1990, 514, Rz 15; BFH, Urteil vom 30.03.2006 — V R 52/05, BFHE 213, 253, BSt­Bl II 2006, 731, unter II. 4., Rz 20; BFH, Beschluss vom 28.06.2007 — V B 12/06, BFH/NV 2007, 2363, unter II. 1.b, Rz 10 ff. []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.04.2008 — V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II. 3.b, Rz 35; vom 17.12 2014 — XI R 16/11, BFHE 248, 436, BSt­Bl II 2015, 427, Rz 33; jew­eils m.w.N. []
  6. vgl. Abschn. 12.16 Abs. 5 Spiegel­strich 3 UStAE []
  7. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Rz 389.14; Lip­pross, Umsatzs­teuer, 23. Aufl., S. 780; Weymüller, BeckOK, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 23; Birken­feld, Umsatzs­teuer-Hand­buch, § 148a Rz 271 “Park­platz” []
  8. vgl. z.B. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Rz 389.14 und 389.21; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 87 []
  9. vgl. z.B. von Stre­it, Der Umsatz-Steuer-Berater 2010, 46, 47; Huschens, Neue Wirtschafts-Briefe 2010, 100, 102; Wid­mann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 34 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 242, 410, BSt­Bl II 2014, 86 []
  11. vgl. Bericht des Finan­zauss­chuss­es, BT-Drs. 17/147, S. 9 []
  12. Nds. FG, Urteil vom 16.01.2014 — 5 K 273/13 []
  13. BMF, Schreiben vom 05.03.2010, BSt­Bl I 2010, 259 []
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.04.2015 — XI R 10/14, BFHE 250, 268, BSt­Bl II 2015, 862, Rz 25, m.w.N. []
  15. vgl. auch Abschn. 12.16 Abs. 7 Satz 3 UStAE []