Steuerfahndungsprüfung — und ihre verjährungshemmende Wirkung

Die Ablaufhem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO endet ‑auch im Falle ein­er nach Abgabe der Steuer­an­mel­dung wegen § 168 Satz 2 AO noch nicht fest­ge­set­zten Steuer- erst, wenn die auf­grund der Ermit­tlun­gen der Fah­n­dung­sprü­fung zu erlassenden Beschei­de unan­fecht­bar gewor­den sind.

Steuerfahndungsprüfung — und ihre verjährungshemmende Wirkung

egin­nen die mit der Steuer­fah­n­dung betraut­en Dien­st­stellen vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist beim Steuerpflichti­gen mit Ermit­tlun­gen der Besteuerungs­grund­la­gen, so läuft die Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO insoweit nicht ab, bevor die auf­grund der Ermit­tlun­gen zu erlassenden Steuerbeschei­de unan­fecht­bar gewor­den sind. Voraus­set­zung für die ver­jährung­shem­mende Wirkung der Fah­n­dung­sprü­fung ist, dass Ermit­tlung­shand­lun­gen vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist tat­säch­lich vorgenom­men wor­den sind. Darüber hin­aus muss für den Steuerpflichti­gen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangele­gen­heit­en ermit­telt wird. Für Steuer­ansprüche, die nicht Gegen­stand der Fah­n­dung­sprü­fung waren, kann keine Ablaufhem­mung ein­treten1. Beim Steuerpflichti­gen ist mit den Ermit­tlun­gen begonnen wor­den, wenn sich die Ermit­tlung­shand­lun­gen gegen den betrof­fe­nen Steuer­schuld­ner selb­st oder ‑wie im Stre­it­fall- gegen das Vertre­tung­sor­gan des Steuer­schuld­ners richt­en2. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht hat die Steuer­fah­n­dung am 4.09.2001 dem Geschäfts­führer die Eröff­nung des Steuer­strafver­fahrens u.a. wegen Hin­terziehung der Umsatzs­teuer für 1999 eröffnet. Damit hat sie spätestens zu diesem Zeit­punkt ‑und somit vor Ablauf der reg­ulären Fest­set­zungs­frist- mit den für den Steuerpflichti­gen erkennbaren Ermit­tlun­gen von Besteuerungs­grund­la­gen begonnen.

Die danach gehemmte Fest­set­zungs­frist ist nicht abge­laufen, bevor die auf­grund der Ermit­tlun­gen zu erlassenden Steuerbeschei­de unan­fecht­bar gewor­den sind.

Nach dem Wort­laut des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist die Dauer der Ablaufhem­mung mit der Unan­fecht­barkeit der auf­grund der Ermit­tlun­gen zu erlassenden Beschei­de verknüpft. Dies hat zur Folge, dass der Erlass eines (Änderungs-)Bescheids im Anschluss an eine Fah­n­dung­sprü­fung grund­sät­zlich ohne zeitliche Begren­zung zuläs­sig ist. Es kommt nicht darauf an, dass diese Beschei­de inner­halb eines bes­timmten Zeitraums nach Abschluss der Ermit­tlun­gen erge­hen oder ihre Umset­zung über einen län­geren Zeitraum unterbleibt3.

Nach diesen Maßstäben kommt es ür den Ablauf der nach § 171 Abs. 5 AO gehemmten Fest­set­zungs­frist nicht darauf an, ob auf­grund der Fah­n­dung­sprü­fung Umsatzs­teuerbeschei­de “ergan­gen” sind. Sind auf­grund der Ermit­tlun­gen der Fah­n­dung­sprü­fung Steuerbeschei­de zu erlassen, enden die Ablaufhem­mung und damit die Fest­set­zungs­frist erst, wenn diese Steuerbeschei­de unan­fecht­bar wer­den.

Im Regelfall endet die ‑gehemmte- Fest­set­zungs­frist, wenn die Fah­n­dung­sprü­fung Besteuerungs­grund­la­gen ermit­telt, die in dem bish­eri­gen Steuerbescheid noch nicht erfasst waren und zu ein­er geän­derten ‑unan­fecht­baren- Steuer­fest­set­zung führen4. Dies gilt auch dann, wenn die ermit­tel­ten Besteuerungs­grund­la­gen zu ein­er erst­ma­li­gen ‑unan­fecht­baren- Steuer­fest­set­zung führen5.

Eben­so ist es im Falle ein­er ‑nach Abgabe der Steuer­an­mel­dung wegen § 168 Satz 2 AO- noch nicht fest­ge­set­zten Steuer. Auch hier endet die Ablaufhem­mung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO erst, wenn die auf­grund der Ermit­tlun­gen der Fah­n­dung­sprü­fung noch zu erlassenden Beschei­de unan­fecht­bar gewor­den sind. Denn soweit Besteuerungs­grund­la­gen noch nicht fest­ge­set­zt und Gegen­stand der Fah­n­dung­sprü­fung sind, ergibt sich stets eine in einem Steuerbescheid zu berück­sichti­gende Änderung der Besteuerungs­grund­la­gen, weil sich die Ermit­tlun­gen zwangsläu­fig auf diese auswirken. Dies gilt auch bei zu Gun­sten des Steuerpflichti­gen gewonnenen Erken­nt­nis­sen6. Fol­gt z.B. aus den Ermit­tlun­gen der Fah­n­dung­sprü­fung, dass Angaben eines Steuerpflichti­gen in ein­er Steuer­erk­lärung, die bish­er noch nicht Gegen­stand ein­er Steuer­fest­set­zung waren, bean­stan­dungs­frei sind, müssen daher auch diese durch die Fah­n­dung­sprü­fung gewonnenen Erken­nt­nisse umge­set­zt wer­den, wenn und soweit die Prü­fung ‑wie im Stre­it­fall- vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist begonnen hat7. Die Ablaufhem­mung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist somit nur dann ohne Bedeu­tung, wenn sich auf­grund ein­er Fah­n­dung­sprü­fung keine Änderung der Besteuerungs­grund­la­gen ergibt8.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2015 — V R 58/14

  1. BFH, Urteile vom 13.02.2003 — X R 62/00, BFH/NV 2003, 740, unter II. 2.b aa, m.w.N.; und vom 08.07.2009 — VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BSt­Bl II 2010, 583, unter II. 1., Rz 16, m.w.N. []
  2. Ban­niza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 137, und Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 171 AO Rz 68a; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.07.2009 — XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1 []
  3. BFH, Urteil vom 24.04.2002 — I R 25/01, BFHE 198, 303, BSt­Bl II 2002, 586, unter II. 4.a, Rz 19, dort auch zu den Unter­schieden zu § 171 Abs. 4 AO; Ver­fas­sungs­beschw­erde durch Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 05.11.2002 1 BvR 1461/02, nicht zur Entschei­dung angenom­men; BFH, Urteile vom 15.03.2007 — II R 5/04, BFHE 215, 540, BSt­Bl II 2007, 472, unter II. 1.d, und in BFHE 226, 198, BSt­Bl II 2010, 583, unter II. 1., Rz 16 []
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.04.1999 — XI R 30/96, BFHE 188, 286, BSt­Bl II 1999, 478; in BFHE 198, 303, BSt­Bl II 2002, 586 []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 740, zur Fest­set­zung des Gewerbesteuer­mess­be­trags []
  6. vgl. auch FG Saar­land vom 12.04.2005 1 K 224/04, EFG 2005, 1582, unter 2.a; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 71 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 198, 303, BSt­Bl II 2002, 586, unter II. 3.a, Rz 14 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 198, 303, BSt­Bl II 2002, 586, unter II. 4.b cc, Rz 24 []