Steuerhinterziehung — im großen Ausmaß

Ein großes Aus­maß im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO liegt bei jed­er Steuer­hin­terziehung über 50.000 € vor.

Steuerhinterziehung — im großen Ausmaß

Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­gericht­shof in Ver­schär­fung sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung1 zum Regel­beispiel des § 370 Abs. 3 AO, in der die Wert­gren­ze z.T. allerd­ings bei 100.000 € gele­gen hat­te.

Der Straftatbe­stand der Steuer­hin­terziehung stellt in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für beson­ders schwere Fälle einen erhöht­en Strafrah­men von sechs Monat­en bis zu zehn Jahren Frei­heitsstrafe zur Ver­fü­gung. Ein beson­ders schw­er­er Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in großem Aus­maß Steuern verkürzt oder nicht gerecht­fer­tigte Vorteile erlangt.

Nach der bish­er gel­tenden Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs liegt die Wert­gren­ze in Fällen dieser Art allerd­ings bei 100.000 €. Nach dieser Recht­sprechung, die der Bun­des­gericht­shof seit der Grund­satzentschei­dung vom 02.12 20082 mehrfach bestätigt und fort­geschrieben hat3, ist das nach objek­tiv­en Maßstäben zu bes­tim­mende Merk­mal des Regel­beispiels “in großem Aus­maß” dann erfüllt, wenn der Hin­terziehungs­be­trag 50.000 € über­steigt. Beschränkt sich das Ver­hal­ten des Täters aber darauf, die Finanzbe­hör­den pflichtwidrig über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen in Unken­nt­nis zu lassen und führt das lediglich zu ein­er Gefährdung des Steuer­anspruchs, soll die Wert­gren­ze bei 100.000 € liegen.

Mit Beschluss vom 15.12 20114 hat der Bun­des­gericht­shof seine Recht­sprechung weit­er präzisiert:

Die Wert­gren­ze liegt bei 100.000 €, “wenn der Steuerpflichtige zwar eine Steuer­hin­terziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) bege­ht, indem er eine unvoll­ständi­ge Steuer­erk­lärung abgibt, er dabei aber lediglich steuerpflichtige Einkün­fte oder Umsätze ver­schweigt … und allein dadurch eine Gefährdung des Steuer­anspruchs her­beiführt”.

An dieser Recht­sprechung hält der Bun­des­gericht­shof nicht fest. Aus fol­gen­den Erwä­gun­gen ist eine ein­heitliche Wert­gren­ze von 50.000 € angemessen.

)) Eine ein­heitliche Wert­gren­ze von 50.000 € gilt entsprechend bei den Regel­beispie­len des Her­beiführens eines Ver­mö­gensver­lusts großen Aus­maßes der §§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 1. Var., 263a Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 266 Abs. 2, 300 Satz 2 Nr. 1 StGB.

Zwar hat­te der Bun­des­gericht­shof in sein­er Grund­satzentschei­dung5 aus­ge­führt, der Umstand, dass sich die Betrags­gren­ze von 50.000 € bei § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO an der­jeni­gen des Ver­mö­gensver­lustes großen Aus­maßes im Sinne von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB ori­en­tiere, bedeute zugle­ich, dass — ähn­lich wie beim Betrug — zwis­chen schon einge­treten­em Ver­mö­gensver­lust und einem Gefährdungss­chaden zu dif­feren­zieren sei.

Diese Erwä­gung berück­sichtigt aber nicht hin­re­ichend, dass ein vol­len­de­ter Betrug bere­its dem Wort­laut nach den Ein­tritt eines Ver­mö­genss­chadens voraus­set­zt; dies gilt auch für die Fälle der “schadens­gle­ichen Ver­mö­gens­ge­fährdung“6. Für den Tatbe­stand der Steuer­hin­terziehung genügt dage­gen eine tatbe­standliche Gefährdung des Steuer­aufkom­mens.

Steuer­hin­terziehung und Betrug sind nicht uneingeschränkt ver­gle­ich­bar7, weil die Steuer­hin­terziehung gegenüber dem Betrugstatbe­stand “struk­turelle Unter­schiede” aufweist8.

§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO fordert für eine Steuerverkürzung lediglich eine nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeit­ig erfol­gte Steuer­fest­set­zung, nicht aber den Ein­tritt eines Ver­mö­gensver­lusts beim Fiskus9. Die Gefährdung des durch die Ver­wirk­lichung des materiellen Besteuerungstatbe­stands ent­stande­nen Steuer­anspruchs durch die infolge ein­er Tathand­lung im Sinne von § 370 Abs. 1 AO unterbliebene, zu niedrige oder nicht rechtzeit­ig erfol­gte Steuer­fest­set­zung genügt für die Erfül­lung des Straftatbe­stands unab­hängig davon, ob das “staatliche Ver­mö­gen” dadurch gemindert wor­den ist oder let­ztlich gar keine Zahllast des Steuerpflichti­gen festzuset­zen ist10. Darin liegt der Unter­schied zum Betrugstatbe­stand, dessen Vol­len­dung u.a. eine Ver­mö­gensver­fü­gung und spiegel­bildlich hierzu einen einge­trete­nen Ver­mö­genss­chaden voraus­set­zt.

Das Gesetz unter­schei­det damit in § 370 AO nicht zwis­chen der Gefährdung des Steuer­anspruchs und dem Ein­tritt des Ver­mö­genss­chadens beim Staat. Diese Gle­ich­set­zung find­et ihre Recht­fer­ti­gung darin, dass die falsche Steuer­fest­set­zung nahezu immer zu einem Schaden führen wird11, weil eine nicht fest­ge­set­zte Steuer auch nicht beigetrieben wer­den kann und darf.

Vor diesem Hin­ter­grund zwis­chen Gefährdungss­chaden und einge­treten­em Schaden zu dif­feren­zieren, ist deshalb nicht gerecht­fer­tigt12.

Ste­ht aber die Gefährdung des Steuer­anspruchs dem beim Fiskus einge­trete­nen Schaden bei der Tatbe­stand­ser­fül­lung qual­i­ta­tiv gle­ich, ist die Ver­dop­pelung des Schwellen­werts bei dem sog. Gefährdungss­chaden nicht zu begrün­den13.

Eine ein­heitliche Wert­gren­ze von 50.000 € gewährleis­tet zudem mehr Rechtssicher­heit, weil sich die Dif­feren­zierung zwis­chen nicht erk­lärten Steuer­erhöhungs­be­trä­gen und zu Unrecht gel­tend gemacht­en Steuer­min­derungs­be­trä­gen und die auf Ele­mente des Erfol­gsun­rechts (Höhe des Steuer­schadens) und auf Ele­mente des Hand­lung­sun­rechts (unter­schiedlich­er Gehalt des Hand­lung­sun­rechts) gestützte und deshalb schwierige Abgren­zung erübrigt, in welchen Fällen der niedrigere und in welchen Fällen der höhere Gren­zw­ert gilt14.

Das Merk­mal “in großem Aus­maß” ist in diesem Sinne erfol­gs­be­zo­gen, weil es an der Höhe der verkürzten Steuer betragsmäßig anknüpft. Aus dem erfol­gs­be­zo­ge­nen würde andern­falls ein hand­lungs­be­zo­genes Merk­mal, wenn der das Regel­beispiel begrün­dende, typ­is­cher­weise erhöhte Unrechts- und Schuldge­halt nicht mehr aus dem Umfang des Tater­fol­gs, son­dern aus der Art sein­er Her­beiführung hergeleit­et wird. Die Unter­schei­dung nach der Art und Weise der Hin­terziehung von Steuern ist mit dem auf den Tater­folg abstel­len­den Regel­beispiel schon von seinem Wort­laut her nicht ohne Weit­eres vere­in­bar. Es ist für den Tater­folg ohne Rel­e­vanz, ob der Täter dem Finan­zamt Umsätze ver­schweigt, seine Buch­hal­tung entsprechend abstimmt und dadurch eine Steuer­ent­las­tung gener­iert oder ob er dieses Ziel durch Vortäuschen von Betrieb­saus­gaben erre­icht. Die Art seines manip­u­la­tiv­en Ver­hal­tens — zum Beispiel die Vor­lage falsch­er Belege beim Finan­zamt oder das teil­weise Löschen von Umsätzen vor Aus­druck der Bons durch die Reg­istri­erkassen oder der Einkauf ohne Rech­nung gegen Barzahlung — find­et ihren Platz bei der Gesamtwürdi­gung im Rah­men der Prü­fung, ob die “Indizwirkung” des Regel­beispiels entkräftet wird oder umgekehrt bei Nichter­re­ichen der Wert­gren­ze ein unbe­nan­nter beson­ders schw­er­er Fall anzunehmen ist.

Die auss­chließliche Aus­rich­tung am Aus­maß des Tater­fol­gs ver­mei­det beliebige Ergeb­nisse, weil es eine Frage des Einzelfalls ist, ob das Vortäuschen von Betrieb­saus­gaben oder Vors­teuer­be­trä­gen zu ungerecht­fer­tigten Steuer­erstat­tun­gen oder dem schein­baren Erlöschen beste­hen­der Steuer­forderun­gen führt. So kann eine Zahllast des Finan­zamts, also der soge­nan­nte “Griff in die Kasse des Staates”, nicht nur durch das Vortäuschen von Betrieb­saus­gaben oder ein­er Vors­teuer­abzugs­berech­ti­gung entste­hen, son­dern eben­so durch Ver­schweigen von Betrieb­sein­nah­men oder Umsätzen.

Der Steuerpflichtige erre­icht eine zu niedrige Zahllast gle­icher­maßen durch Manip­u­la­tio­nen bei den Betrieb­saus­gaben, der Vors­teuer­abzugs­berech­ti­gung, den Betrieb­sein­nah­men oder Umsätzen. Bei unter­schiedlichen Schwellen­werten würde, anders als im Falle ein­er Zahllast des Finan­zamts, nach der Art der Manip­u­la­tion dif­feren­ziert, obwohl nicht sie, son­dern ihr Umfang darüber entschei­det, ob es zu ein­er zu gerin­gen Zahllast des Steuerpflichti­gen und damit zu einem Gefährdungss­chaden oder zu ein­er Zahllast des Finan­zamts mit einem damit ver­bun­den­em Ver­mö­genss­chaden kommt.

Für den Tatrichter verbleibt auch bei ein­er ein­heitlichen Wert­gren­ze von 50.000 € aus­re­ichend Spiel­raum, um den Beson­der­heit­en des Einzelfalls Rech­nung zu tra­gen15.

Hierzu hat der Bun­des­gericht­shof in sein­er Grund­satzentschei­dung bere­its ange­merkt16, dass die Bejahung bzw. Vernei­n­ung des Regel­beispiels in einem ersten Prü­fungss­chritt bei der Strafrah­men­wahl bedeutet, dass — wie bei son­sti­gen Regel­beispie­len auch — in einem zweit­en Schritt zu prüfen ist, ob die Beson­der­heit­en des Einzelfalls die Indizwirkung des Regel­beispiels entkräften. In diesem Zusam­men­hang spie­len die vor­ge­nan­nten hand­lungs­be­zo­ge­nen Gesicht­spunk­te eine entschei­dende Rolle. In ihrem Licht hat der Tatrichter zu beurteilen, ob die Indizwirkung des Regel­beispiels durch­greifen kann.

Bei Bejahung eines Regel­beispiels verbleibt die Möglichkeit, inner­halb des Strafrah­mens die konkrete Einzel­strafe wegen des Ein­tritts eines bloßen Gefährdungss­chadens niedriger oder wegen eines Steuerver­lusts höher anzuset­zen17; auch Geständ­nis, lange Ver­fahrens­dauer, Nachzahlung der verkürzten Steuern, Steuer­hin­terziehun­gen, die sich erst nach Anwen­dung des Kom­pen­sa­tionsver­bots ergeben18, der Auf­bau beson­der­er unternehmerisch­er Struk­turen, um den steuerunehrlichen Han­del zu betreiben, raf­finierte Manip­u­la­tio­nen und Rela­tion von Geschäftsvol­u­men und Steuer­schaden19, kön­nen als Strafzumes­sungs­fak­toren berück­sichtigt wer­den.

Im vor­liegen­den Fall hat die Strafkam­mer bei der Prü­fung der Frage, ob die “Indizwirkung” des Regel­beispiels entkräftet wird, — nach Ansicht des Bun­des­gericht­shofs rechts­fehler­frei — ein Abse­hen von der Anwen­dung des Regel­strafrah­mens deshalb verneint, weil die Tat­en Seri­en­charak­ter aufweisen und weil der Verurteilte die Kasse des Betriebs bere­its seit dem Jahr 2000 regelmäßig manip­ulierte und “mit beson­der­er Dreistigkeit” das Sys­tem der Steuer­hin­terziehung trotz Aufdeck­ung durch die Steuer­fah­n­dung unverän­dert weit­erge­führt hat.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 27. Okto­ber 2015 — 1 StR 373/15

  1. BGHSt 53, 71 []
  2. BGH, Urteil vom 02.12 2008 — 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 84 ff. []
  3. vgl. BGH, Beschlüsse vom 28.07.2010 — 1 StR 332/10, wis­tra 2010, 449; vom 05.05.2011 — 1 StR 116/11, NStZ 2011, 643, 644; vom 05.05.2011 — 1 StR 168/11; vom 12.07.2011 — 1 StR 81/11, wis­tra 2011, 396; vom 29.11.2011 — 1 StR 459/11, wis­tra 2012, 151; vom 15.12 2011 — 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331; vom 25.09.2012 — 1 StR 407/12, wis­tra 2013, 67; vom 26.09.2012 — 1 StR 423/12, wis­tra 2013, 31; und vom 22.11.2012 — 1 StR 537/12, wis­tra 2013, 1999 sowie Urteile vom 21.08.2012 — 1 StR 257/12, wis­tra 2013, 28; vom 07.02.2012 — 1 StR 525/11, wis­tra 2012, 236; und vom 22.05.2012 — 1 StR 103/12, wis­tra 2012, 350 []
  4. BGH, Beschluss vom 15.12 2011 — 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331, 332 []
  5. BGH, Urteil vom 02.12 2008 — 1 StR 416/08, wis­tra 2009, 107 []
  6. vgl. auch Fis­ch­er, StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 159 mwN, MünchKomm-StG­B/He­fend­ehl, StGB 2. Aufl., § 263 Rn. 588 ff. []
  7. dazu näher BGH, Beschluss vom 22.11.2012 — 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50, 54 ff. Rn. 1218 []
  8. MünchKomm-StG­B/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 479 []
  9. BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 f. Rn. 15 f. mit zahlr. Nachw. []
  10. BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 Rn. 16, vgl. auch MünchKomm-StG­B/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 11, 81 []
  11. vgl. MünchKomm-StG­B/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 12 []
  12. vgl. Rolletschke/Roth wis­tra 2012, 216, 217; Stam NStZ 2013, 144, 146; Fis­ch­er StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 263 []
  13. so auch Stam aaO, S. 146; Fis­ch­er aaO § 263 Rn. 265 []
  14. vgl. MünchKomm-StG­B/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 AO Rn. 479, Grießham­mer, NZWiSt 2012, 155 ff., Ochs/Wargowske, NZWiSt 2012, 369, 370 []
  15. Rolletschke/Roth, wis­tra 2012, 216, 218 []
  16. BGHSt 53, 71, 88 []
  17. Rolletschke/Roth, aaO, S. 218 []
  18. Pflaum, wis­tra 2012, 376, 377 []
  19. Jäger in Klein, AO 12. Aufl., § 370 Rn. 282 []