Teilwertaufholung — und der gewerbesteuerrechtliche Korrespondenzausgleich

Die Wer­taufhol­ung der Beteili­gung unter­fällt nicht der Steuer­freis­tel­lung des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG.

Teilwertaufholung — und der gewerbesteuerrechtliche Korrespondenzausgleich

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermit­tlung des Einkom­mens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an ein­er Kör­per­schaft oder Per­so­n­en­vere­ini­gung, deren Leis­tun­gen beim Empfänger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, oder an ein­er Organge­sellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG, aus der Auflö­sung oder der Her­ab­set­zung des Nennkap­i­tals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG beze­ich­neten Werts sowie Gewinne i.S. des § 21 Abs. 2 Umw­StG außer Ansatz. Das gilt nach dem Satz 2 der Regelung allerd­ings dann nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuer­wirk­sam auf den niedrigeren Teil­w­ert abgeschrieben und die Gewin­n­min­derung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts aus­geglichen wor­den ist.

Auf dieser Grund­lage ist der auf dem wer­tauf­holen­den Ansatz der Beteili­gung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG) beruhende Ertrag von der ‑aus der Min­derung des Einkom­mens fol­gen­den- Steuer­freis­tel­lung des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ausgenom­men. Denn die der späteren Wer­taufhol­ung zugrun­deliegende Teil­w­ertab­schrei­bung (Wer­tansatz i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)
der Beteili­gung war im früheren Erhe­bungszeitraum “steuer­wirk­sam” gewe­sen und zwis­chen­zeitlich noch nicht durch den Ansatz eines höheren Werts aus­geglichen wor­den.

§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ver­fol­gt den Zweck, außer­halb des zeitlichen Anwen­dungs­bere­ichs von § 8b Abs. 3 KStG vol­l­zo­gene steuer­wirk­same Teil­w­ertab­schrei­bun­gen bei ein­er Wer­taufhol­ung der Wirtschafts­güter sys­temkon­se­quent (i.S. ein­er “Nachver­s­teuerung“1) von der Steuer­be­freiung des § 8b Abs. 2 KStG auszuschließen; Ziel ist es daher, zu ver­hin­dern, dass es nach dem Sys­temwech­sel zum sog. Hal­beinkün­ftev­er­fahren zu ein­er steuer­freien Real­i­sa­tion der stillen Reser­ven kommt, die nach früher­er Recht­slage steuerpflichtig gewe­sen wäre2. Insoweit kommt es ins­beson­dere auf den Zeit­punkt der Teil­w­ertab­schrei­bung (hier: 1989) nicht an3.

Zur Ermit­tlung des Gewer­beer­trages ist § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG nicht in der Weise anzuwen­den, dass das Tatbe­standsmerk­mal “steuer­wirk­sam” (im Stre­it­fall: bezo­gen auf den Erhe­bungszeitraum 1989) auf die Bemes­sungs­grund­lage der Gewerbesteuer abzielt. Einem solchen Nor­mver­ständ­nis wider­spricht die in § 7 Satz 1 Gew­StG angelegte gestufte Ermit­tlung des Gewer­beer­trages. Denn die Bes­tim­mung der gewerbesteuer­rechtlichen Bemes­sungs­grund­lage beruht auf der Über­nahme des nach (z.B.) kör­per­schaft­s­teuer­rechtlichen Vorschriften ermit­tel­ten Gewinns aus Gewer­be­be­trieb und sieht im Übri­gen nur eine Kor­rek­tur um die in den §§ 8 und 9 Gew­StG beze­ich­neten Beträge vor.

Eine spez­i­fisch gewerbesteuer­rechtliche Kor­rek­tur in den §§ 8 und 9 Gew­StG (wie etwa in § 8 Nr. 5 Gew­StG) hat der Geset­zge­ber nicht vorge­se­hen. Es fehlt daher an ein­er Norm, die die in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG angelegte aus­drück­liche Kor­re­spon­denz von steuer­min­dern­der Teil­w­ertab­schrei­bung und steuer­erhöhen­der Wer­taufhol­ung auf die Ermit­tlung der gewerbesteuer­rechtlichen Bemes­sungs­grund­lage erstreckt.

Eine Kor­rek­tur des Gewer­beer­trages kann nicht mit § 2 Abs. 2 Satz 2 Gew­StG begrün­det wer­den.

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 Gew­StG gilt eine Kap­i­talge­sellschaft, die ‑wie im Stre­it­fall die A AG- Organge­sellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG ist, als Betrieb­sstätte des Organträgers (sog. gewerbesteuer­rechtliche Organ­schaft). Trotz dieser Fik­tion bilden die Organge­sellschaft und der Organträger kein ein­heitlich­es Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selb­ständi­ge Gewer­be­be­triebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewer­beerträge getren­nt zu ermit­teln sind. Der Gewer­beer­trag der Organge­sellschaft ist so zu ermit­teln, als wäre diese Gesellschaft selb­ständi­ges Steuer­sub­jekt. Bei der Ermit­tlung des Gewer­beer­trages jedes der Unternehmen sind auf dieser ersten Stufe die Hinzurech­nungs- und Kürzungsvorschriften (§§ 8, 9 Gew­StG) zu beacht­en (sog. gebroch­ene oder eingeschränk­te Ein­heit­s­the­o­rie; ständi­ge Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ‑BFH‑, zulet­zt BFH, Urteil vom 17.12 2014 — I R 39/14, BFHE 248, 179, BSt­Bl II 2015, 1052, m.w.N.). Erst der selb­ständig ermit­telte Gewer­beer­trag der Organge­sellschaft ist sodann ‑auf ein­er zweit­en Stufe- mit dem für den Organträger selb­st ermit­tel­ten Gewer­beer­trag zusam­men­zurech­nen. Ergeben sich dabei unberechtigte dop­pelte steuer­rechtliche Be- oder Ent­las­tun­gen, so sind diese auszuschei­den. Grund­lage für diese Kor­rek­turen ist § 2 Abs. 2 Satz 2 Gew­StG4.

Im Stre­it­fall ist eine solche Kor­rek­tur nicht vorzunehmen. Denn die Wer­taufhol­ung auf Ebene der Organträgerin berührt nur deren Gewer­beer­trag. Der Wer­taufhol­ungs­gewinn basiert auf­grund der sub­stanzbe­zo­ge­nen Ermit­tlung wed­er auf laufend­en ‑der Gewerbesteuer unter­liegen­den- Gewin­nen der Organge­sellschaft (A AG), noch ist der konkret stre­it­ge­gen­ständliche Gewinn infolge der Wert­er­hol­ung durch Vorgänge im Organkreis (z.B. durch Gewin­nauss­chüt­tun­gen oder ‑abführun­gen) ver­an­lasst.

Auch eine Kürzung des Gewinns nach § 9 Nr. 2a Gew­StG ist für den Bun­des­fi­nanzhof aus­geschlossen.

Nach § 9 Nr. 2a Gew­StG ist eine Kürzung vorzunehmen um die Gewinne aus Anteilen u.a. an ein­er nicht steuer­be­fre­it­en inländis­chen Kap­i­talge­sellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Gew­StG, wenn die Beteili­gung zu Beginn des Erhe­bungszeitraums min­destens ein Zehn­tel des Grund- oder Stammkap­i­tals beträgt und die Gewin­nan­teile bei Ermit­tlung des Gewinns (§ 7 Satz 1 Gew­StG) ange­set­zt wor­den sind. Durch die Vorschrift soll eine gewerbesteuer­liche Dop­pel­be­las­tung aus­geschüt­teter Gewinne zum einen beim Anteil­seign­er, zum anderen bei der Kap­i­talge­sellschaft ver­mieden wer­den5. Zu den Gewin­nen aus Anteilen rech­nen alle wirtschaftlichen Vorteile, die aus dem Besitz der Anteile gezo­gen wer­den und die beim Anteil­seign­er zu steuer­baren Bezü­gen führen6. In erster Lin­ie sind dies die aus den Anteilen fließen­den Div­i­den­den. Wert­er­höhun­gen der Anteile sind indessen keine Gewinne aus Anteilen i.S. dieser Vorschrift7. Daran ist festzuhal­ten.

Desweit­eren schei­det eine Kürzung des Gewinns durch “umgekehrte Anwen­dung” der Hinzurech­nungsvorschrift des § 8 Nr. 10 Gew­StG aus.

In diesem Zusam­men­hang hat der Bun­des­fi­nanzhof im Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301 aus­ge­führt, der Geset­zge­ber habe eine Regelung, der zufolge Teil­w­er­taufhol­un­gen nach vor­ange­gan­gener auss­chüt­tungs­be­d­ingter Teil­w­ertab­schrei­bun­gen im Gewer­beer­trag nicht zu erfassen sind, im Zuge der Ein­führung des § 8 Nr. 10 Buchst. a Gew­StG durch das Steuer­refor­mge­setz 1990 vom 25.07.19888 nicht getrof­fen. Selb­st wenn er die gewerbesteuer­rechtlichen Fol­gen der Teil­w­ertzuschrei­bung nach vor­ange­gan­gener auss­chüt­tungs­be­d­ingter Teil­w­ertab­schrei­bung bei Ein­führung des Wer­taufhol­ungs­ge­bots durch § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG nicht bedacht haben sollte, bestünde keine Hand­habe, den in § 9 Gew­StG detail­liert und abschließend geregel­ten Kat­a­log der Gewinnkürzun­gen richter­rechtlich um einen weit­eren Tatbe­stand zu ergänzen. Daran ist eben­falls festzuhal­ten.

Das Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301 bezieht sich zwar auf die Sit­u­a­tion, dass eine auss­chüt­tungs­be­d­ingte Teil­w­ertab­schrei­bung nach § 8 Nr. 10 Buchst. a Gew­StG 1991/1999 dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hinzugerech­net wor­den war, eine spätere Teil­w­er­taufhol­ung aber der Gewerbesteuer unter­lag. Dem lag die Regelung des § 8 Nr. 10 Buchst. a Gew­StG 1991/1999 zugrunde – da der Gewinn aus Gewer­be­be­trieb um die Gewin­nauss­chüt­tung gekürzt wird (§ 9 Nr. 2a Gew­StG 1991/1999), solle, entsprechend der Begrün­dung des Geset­zen­twurfs9, zur Ver­mei­dung ein­er gewerbesteuer­rechtlichen Dop­pe­lent­las­tung auch die durch die Gewin­nauss­chüt­tung verur­sachte Wert­min­derung der Anteile erfol­gsneu­tral behan­delt wer­den.

Dies begrün­det allerd­ings keinen stre­it­er­he­blichen Unter­schied zur hier zu entschei­den­den Rechts­frage. Denn hier wie dort geht es um den peri­o­denüber­greifend­en Aus­gle­ich ein­er Hinzurech­nung im Falle ein­er gegen­läu­fi­gen Entwick­lung, der wed­er materiell-rechtlich durch eine eigen­ständi­ge Regelung noch ver­fahren­srechtlich10 entsprochen wer­den kann.

Der Hin­weis auf eine gewerbesteuer­liche Dop­pel­be­las­tung ist zwar bei peri­o­denüber­greifend­er Betra­ch­tung zutr­e­f­fend. Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its mehrfach entsch­ieden hat, beste­ht jedoch im Gewerbesteuer­recht wed­er ein all­ge­mein­er Rechts­grund­satz des Inhalts, dass eine Kürzung bei der Ermit­tlung des Gewer­beer­trages durchzuführen ist, soweit es ohne diese Kürzung zu ein­er Dop­pel­er­fas­sung kommt, noch muss umgekehrt eine Kürzung unterbleiben, wenn dies zu ein­er dop­pel­ten Ent­las­tung führt11. Diese Auf­fas­sung, an der festzuhal­ten ist, wird in der Lit­er­atur über­wiegend geteilt12. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 des Grundge­set­zes liegt darin nicht, da diesem Maßstab keine Verpflich­tung des Geset­zge­bers zur Wahrung eines peri­o­denüber­greifend­en Aus­gle­ichs oder des sog. objek­tiv­en Net­to­prinzips für die gewerbesteuer­rechtliche Bemes­sungs­grund­lage zu ent­nehmen ist13.

Mit dieser Entschei­dung weicht der Bun­des­fi­nanzhof nicht von früher­er Recht­sprechung ab. Zwar hat der Bun­des­fi­nanzhof im Urteil vom 05.11.200914 zu erken­nen gegeben, dass er möglicher­weise eine Dop­pel­be­las­tung für unrecht­mäßig (Ver­stoß gegen das objek­tive Net­to­prinzip) hielte. Diese Äußerung betraf allerd­ings nicht das konkrete Stre­it­jahr im dor­ti­gen Ver­fahren, so dass es sich um eine nicht tra­gende Äußerung (“obiter dic­tum”) han­delt, die als solche nicht geeignet ist, eine sog. Diver­genz i.S. des § 11 Abs. 2 FGO auszulösen15.

Von der vorste­hend dargelegten Auf­fas­sung ist der Bun­des­fi­nanzhof auch nicht in seinen Urteilen vom 01.10.201516; und vom 28.01.201617 abgerückt. Gegen­stand dieser Entschei­dun­gen war im Zusam­men­hang mit dem Ver­lus­tan­teil eines stillen Gesellschafters die Ausle­gung ein­er konkret for­mulierten Hinzurech­nungsnorm unter Berück­sich­ti­gung des Wort­lauts und des Zwecks der Regelung. Es wur­den insoweit vom Bun­des­fi­nanzhof keine “Geset­zes­lück­en” rechts­fort­bildend geschlossen, was aber im vor­liegen­den Stre­it­fall für einen Erfolg der Gewer­be­treiben­den erforder­lich wäre.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2016 — I R 9/15

  1. so Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­s­teuer, § 8b Rz 157 []
  2. BFH, Urteil vom 19.08.2009 — I R 2/09, BFHE 226, 235, BSt­Bl II 2010, 760 []
  3. s.a. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 27.11.2007 — 6 K 3380/00 K, F, EFG 2008, 980; FG Mün­ster, Urteil vom 17.03.2009 — 9 K 1105/08 K, G, EFG 2009, 1051 []
  4. vgl. dazu nochmals das BFH, Urteil in BFHE 248, 179, BSt­Bl II 2015, 1052, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 25.01.2006 — I R 104/04, BFHE 213, 19, BSt­Bl II 2006, 844 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 213, 19, BSt­Bl II 2006, 844 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301 []
  8. BGBl I 1988, 1093, BSt­Bl I 1988, 224 []
  9. BT-Drs. 11/2157, S. 175 f. []
  10. s. zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO: BFH, Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301; dazu ablehnend Ros­er in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerge­setz, § 8 Nr. 10 Rz 17 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 223, 258, BSt­Bl II 2010, 301, m.w.N.; s. zur “Umkehrsi­t­u­a­tion” ein­er von der Recht­sprechung nicht zu schließen­den “Hinzurech­nungslücke” auch BFH, Urteil in BFHE 248, 179, BSt­Bl II 2015, 1052 []
  12. z.B. Gosch, BFH/PR 2009, 99; Güroff in Glanegger/Güroff, Gew­StG, 8. Aufl., § 8 Nr. 10 Rz 8 und § 9 Nr. 2a Rz 8; Blümich/Hofmeister, § 8 Gew­StG Rz 705; Kro­n­awit­ter, Gew­StG, § 8 Rz 98; Schnit­ter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 Gew­StG Rz 412 und § 9 Gew­StG Rz 144a; dem fol­gend R 8.6 Satz 7 Gewerbesteuer-Richtlin­ien 2009; s.a. Ober­fi­nanzdi­rek­tion Düs­sel­dorf, Ver­fü­gung vom 21.01.2004, Der Betrieb 2004, 227; i.Erg. wohl auch Brau­nagel in Bergemann/Wingler, Gew­StG, § 9 Rz 142; a.A. Wendt, Finanz-Rund­schau 2009, 543; i.Erg. wohl auch Ros­er in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 10 Rz 17 und § 9 Nr. 2a Rz 44b []
  13. BVer­fG, Beschluss vom 15.02.2016 — 1 BvL 8/12, DE:BVerfG:2016:lk20160215.1bvl000812, BSt­Bl II 2016, 557, insb. Rz 33 ff. []
  14. BFH, Urteil vom 05.11.2009 — IV R 57/06, BFHE 226, 548, BSt­Bl II 2010, 646 – dort zu II. 4. der Gründe []
  15. z.B. BFH, Urteil vom 28.08.2014 — V R 22/14, BFH/NV 2015, 17; s.a. ‑je m.w.N.- Bran­dis in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 11 FGO Rz 8; Gräber/Herbert, Finanzgericht­sor­d­nung, 8. Aufl., § 11 Rz 11 []
  16. BFH, Urteil vom 01.10.2015 — I R 4/14, BFHE 251, 73 []
  17. BFH, Urteil vom 28.01.2016 — I R 15/15, BFHE 253, 179 []