Tonnagegewinnermittlung — und die Verluste vor Abschluss des Schiffsbauvertrages

Die Vorschrift des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG ist auch auf Ver­luste vor Abschluss eines Bau­ver­trages über ein Han­delss­chiff anzuwen­den.

Tonnagegewinnermittlung — und die Verluste vor Abschluss des Schiffsbauvertrages

In dem hier vom Nieder­säch­sis­chen Finanzgericht entsch­iede­nen Fall war die Tätigkeit der GmbH & Co. KG von Beginn an auf die Erzielung von Gewinn aus­gerichtet war. Die Reed­erei hielt eine Vielzahl an Vor­rats­ge­sellschaften vor, um bei ein­er gün­sti­gen Mark­t­lage zum Erwerb eines Schiffes sofort hand­lungs­fähig zu sein. Daher ist zu ver­muten, dass die von der GmbH — ein­er dieser Vor­rats­ge­sellschaften — und ihren Gesellschaftern angestrebte wirtschaftliche Tätigkeit auf die Erzielung eines Gewinns aus­gerichtet war. Es sind keine Anhalt­spunk­te ersichtlich, dass die Tätigkeit ver­lust­geneigt hätte sein kön­nen oder dass die gewerbliche Prä­gung später hätte ent­fall­en sollen. Die durch die Grün­dung und Ver­wal­tung der Gesellschaft ver­an­lassten Aus­gaben waren daher zunächst als neg­a­tive Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb geson­dert und ein­heitlich festzustellen1.

Die in den Stre­it­jahren ange­fal­l­enen Ver­luste der GmbH & Co. KG sind jedoch gem. § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG wed­er aus­gle­ichs­fähig noch ver­rechen­bar, da die GmbH & Co. KG wirk­sam zur Gewin­ner­mit­tlung nach § 5a EStG optiert hat. Das Finan­zamt hat die stre­it­ge­gen­ständlichen Einkün­fte daher zu Recht mit 0 € fest­gestellt.

Die GmbH & Co. KG betreibt seit 2012 mit der “MS H” ein Han­delss­chiff im inter­na­tionalen Verkehr. Im Jahr 2012 stellte sie den Antrag, kün­ftig die Ton­nagegewin­ner­mit­tlung anzuwen­den. Für diesen Fall sieht § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG vor, dass die vor Indi­en­st­stel­lung des Han­delss­chiffes ent­stande­nen Ver­luste steuer­lich unberück­sichtigt bleiben. Dies gilt auch für die hier stre­it­i­gen Ver­luste vor Abschluss des Bau­ver­trages über das Schiff.

Die Entschei­dung des Finan­zamtes, hier wed­er aus­gle­ichs­fähige noch ver­rechen­bare Ver­luste festzustellen, entspricht dem Wort­laut des Geset­zes.

Bei der Anwen­dung von § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG ist der vom Geset­zge­ber zum Aus­druck gebrachte Wille zu beacht­en. Der Geset­zge­ber wollte mit der Neu­fas­sung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haushalts­be­gleit­ge­setz 2004 (HBeglG 2004) eine als unangemessen emp­fun­dene Gestal­tungsmöglichkeit beseit­i­gen. Der Geset­zge­ber hat­te erkan­nt, dass Schiff­fahrts­ge­sellschaften zuvor die Möglichkeit hat­ten, ange­fal­l­ene Ver­luste zunächst steuer­lich zum nor­malen Steuer­satz zu nutzen, um dann ab einem steuer­lich gün­sti­gen Zeit­punkt die Gewinne durch Ansatz der Ton­nages­teuer nur noch pauschal zu ver­s­teuern2. Auf Vorschlag des Bun­desrates wurde § 5a Abs. 3 EStG ab 1.01.2004 daher neu gefasst3.

Nach­dem das Bun­desver­fas­sungs­gericht anlässlich der Prü­fung eines anderen Artikels des Geset­zes formelle Fehler im Geset­zge­bungsver­fahren zum HBeglG 2004 mit Beschluss vom 08.12 20094 gerügt hat­te, bestätigte der Geset­zge­ber die Neu­fas­sung von § 5a Abs. 3 EStG durch Ver­ab­schiedung des Geset­zes zur Regelung ver­schieden­er steuer­lich­er und verkehrsrechtlich­er Vorschriften des Haushalts­be­gleit­ge­set­zes vom 05.04.20115. In der Geset­zes­be­grün­dung bekräftigte der Geset­zge­ber sein Bestreben, Anlaufver­luste bei der Anwen­dung der Ton­nagebesteuerung unberück­sichtigt zu lassen6.

Die Anwen­dung des § 5a Abs. 1, 3 EStG bezieht sich zwar nur auf Gewinne bzw. Ver­luste, soweit sie bei dem Betrieb eines Han­delss­chiffes im inter­na­tionalen Verkehr ange­fall­en sind. Den­noch ist diese Vorschrift betriebs- und nicht etwa schiffs­be­zo­gen zu ver­ste­hen7. Zum Betrieb des Han­delss­chiffes gehören auch alle damit ver­bun­de­nen Hil­f­s­geschäfte. Dies sind solche Geschäfte, die der Geschäfts­be­trieb üblicher­weise mit sich bringt und die die Auf­nahme, Fort­führung und Abwick­lung der Haupt­tätigkeit erst ermöglichen8.

Im Stre­it­fall haben solche Hil­f­s­geschäfte die Ver­luste verur­sacht. Sie sind nur auf­grund der Berück­sich­ti­gung von Rechts- und Beratungskosten sowie von Abschluss- und Prü­fungskosten ent­standen. Diese Kosten bringt der Geschäfts­be­trieb eines Han­delss­chiffes inner­halb der Rechts­form ein­er Kom­man­dit­ge­sellschaft üblicher­weise mit sich. Es beste­ht auch schon ein hin­re­ichen­der und konkreter Zusam­men­hang mit dem Betrieb des Han­delss­chiffes, da die Gesellschaft genau zu diesem später tat­säch­lich ver­wirk­licht­en Zweck gegrün­det wurde und die Exis­tenz der GmbH & Co. KG die Auf­nahme dieser Tätigkeit vor­bere­it­ete und ermöglichte. Der Vertreter der GmbH & Co. KG führte hierzu in der mündlichen Ver­hand­lung aus, dass die Vor­rats­ge­sellschaften vorge­hal­ten wer­den, um im Falle eines aus­sicht­sre­ichen Geschäfts sofort tätig wer­den zu kön­nen. Zudem sei es für den Erhalt von Bankdar­lehen hil­fre­ich, wenn bere­its Bilanzen und eine Steuer­num­mer vor­lä­gen. Die Selb­stver­wal­tung der GmbH & Co. KG in den Stre­it­jahren diente damit dem zunächst angestrebten und später tat­säch­lich real­isierten Zweck.

Die Hil­f­s­geschäfte liegen bere­its seit Grün­dung der GmbH & Co. KG vor und nicht erst ab dem Jahr des Abschlusses des Bau­ver­trages über das Schiff.

Im Rah­men von § 5a Abs. 1, 3 EStG zu berück­sichti­gen­des Erst­jahr im Sinne des Geset­zes ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­das Finanzgerichts das Wirtschaft­s­jahr, in dem der Steuerpflichtige mit sein­er auf die Erzielung der­ar­tiger gewerblich­er Einkün­fte gerichteten Tätigkeit begonnen hat9. Da die Ton­nagebesteuerung Teil des Einkom­men­steuer­rechts ist, ist der einkom­men­steuer­liche Beginn des Gewer­be­be­triebes maßgebend. Hierunter fall­en auch der als Hil­f­s­geschäft zu beurteilende Abschluss eines Bau- oder Kaufver­trages für ein zum Betrieb im inter­na­tionalen Verkehr bes­timmtes Han­delss­chiff10 und alle Maß­nah­men, die als Hil­f­s­geschäfte auf den Erwerb und Betrieb des Schiffes gerichtet sind11. Die eigene Ver­wal­tung der Gesellschaft ist eine notwendi­ge Maß­nahme, die zur späteren Ver­wirk­lichung des Gesellschaft­szwecks auch bere­its vor Abschluss des Bau- oder Kaufver­trages über ein Han­delss­chiff erforder­lich ist und mit der später erfol­gten Gewin­nerzielung in engem sach­lichen Zusam­men­hang ste­ht. Die Eigen­ver­wal­tung der Gesellschaft war notwendig, damit sie später über­haupt tätig wer­den kon­nte. Das bei der Ton­nagegewin­ner­mit­tlung zu berück­sichti­gende Erst­jahr ist damit im zu entschei­den­den Fall das Jahr der Grün­dung der GmbH & Co. KG.

Der Abschluss des Kaufver­trages im Jahr 2010 stellt keine Zäsur bei der Beurteilung der hier stre­it­i­gen Kosten dar. Der Geset­zge­ber hat zwar durch die For­mulierung “soweit” in § 5a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG klargestellt, dass die pauschale Gewin­ner­mit­tlung nach der Han­delss­chiff­s­ton­nage nur für diesen Bere­ich anzuwen­den ist, falls in dem­sel­ben Gewer­be­be­trieb auch andere Tätigkeit­en aus­geübt wer­den12. Ein der­ar­tiger Sachver­halt ist vor­liegend jedoch nicht gegeben. Das Finanzgericht hat daher nicht darüber zu entschei­den, ob sich eine andere Beurteilung ergeben würde, wenn die Gesellschaft vor der Bestel­lung des Han­delss­chiffes andere Geschäfte getätigt hätte. Eine andere Beurteilung ist auch nicht damit zu recht­fer­ti­gen, dass die Grün­dung der GmbH & Co. KG zunächst “auf Vor­rat” erfol­gte. Gegrün­det wurde sie hier näm­lich deshalb, um später ein Han­delss­chiff zu betreiben. Dies ergibt sich aus dem einge­tra­ge­nen Gegen­stand des Unternehmens. Nichts anderes wurde in der mündlichen Ver­hand­lung von der den Vertretern GmbH & Co. KG erk­lärt.

Zwar gibt es keine Anhalt­spunk­te dafür, dass die GmbH & Co. KG den Wech­selzeit­punkt zur Ton­nagebesteuerung vor­liegend aus steuer­lichen Grün­den gewählt hat, dies ste­ht der Anwen­dung von § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG aber nicht ent­ge­gen. Die in den Stre­it­jahren ange­fal­l­enen Ver­luste sind ger­ing. Gle­ich­wohl ist auch der vor­liegende Fall so gelagert, dass die GmbH & Co. KG die steuer­liche Berück­sich­ti­gung von Anlaufver­lus­ten begehrt und § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG nach dem Willen des Geset­zge­ber genau dies auss­chließen soll.

Die Rück­wirkung der Vorschrift bis zur Grün­dung der Gesellschaft ist ent­ge­gen der Ansicht der GmbH & Co. KG im vor­liegen­den Fall durch die Zielset­zung des Geset­zge­bers gedeckt. Die Möglichkeit langer Rück­wirkungszeiträume hat­te der Geset­zge­ber erkan­nt und — wie die weit gefasste Durch­brechung der Bestand­skraft des § 5a Abs. 3 Satz 4 EStG zeigt — gewollt. Danach kön­nen die Beschei­de zurück­ge­hend bis zum ersten Jahr der steuer­lich rel­e­van­ten Tätigkeit entsprechend geän­dert wer­den.

Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 11. Feb­ru­ar 2016 — 1 K 171/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2014 — IV R 34/11, BFHE 247, 418, BSt­Bl II 2015, 380; a.A. Wei­land in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Stand Okto­ber 2015, § 5a, Rz 132 []
  2. vgl. BR-Drs. 560/1/03, 4 []
  3. BGBl I 2003, 3076, 3081 []
  4. BVer­fG, Beschluss vom 08.12.2009 — 2 BvR 758/07, BVer­fGE 125, 104 []
  5. BGBl I 2011, 554 []
  6. BT-Drs. 17/3632, 9 []
  7. vgl. Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Auflage 2015, § 5a EStG, Rn.19 []
  8. BFH, Urteil vom 26.09.2013 — IV R 46/10, BFHE 243, 223, BSt­Bl II 2014, 253 []
  9. so auch Nieder­säch­sis­ches FG, Urteil vom 28.02.2012 — 8 K 174/08, EFG 2012, 1729 []
  10. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 02.02.2010 — 2 K 147/08, EFG 2010, 1116 m.w.N.; BMF, Schreiben vom 24.06.1999 — C 2‑S 1900–65/99, BSt­Bl I 1999, 669 unter III.; und vom 12.06.2002 — IV A 6‑S 2133a‑7/02, BSt­Bl I 2002, 614 unter III. 1. []
  11. vgl. Nieder­säch­sis­ches FG, Urteil vom 28.02.2012 8 K 174/08, EFG 2012, 1729 []
  12. BT-Drs. 13/10710, 4 []