Übernahme der Trinkwasserversorgung — und die umsatzsteuerliche Behandlung der Zuschüsse

Ein Unternehmer, der die einem kom­mu­nalen Zweck­ver­band nach Lan­desrecht obliegende Pflicht zur Ver­sorgung der Bevölkerung mit Trinkwass­er übern­immt und dafür einen ver­traglichen Anspruch gegen den Zweck­ver­band auf Weit­er­leitung von För­der­mit­teln erlangt, die dieser erhält, erbringt grund­sät­zlich eine steuer­bare Leis­tung gegen Ent­gelt.

Übernahme der Trinkwasserversorgung — und die umsatzsteuerliche Behandlung der Zuschüsse

Ein steuer­bar­er Umsatz in Form ein­er Leis­tung gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwis­chen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungsempfänger ein Rechtsver­hält­nis beste­ht, in dessen Rah­men gegen­seit­ige Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die vom Leis­ten­den emp­fan­gene Vergü­tung den tat­säch­lichen Gegen­wert für die dem Leis­tungsempfänger erbrachte Leis­tung bildet1. Der Leis­tungsempfänger muss iden­ti­fizier­bar sein; er muss einen Vorteil erhal­ten, der zu einem Ver­brauch i.S. des gemein­samen Mehrw­ert­s­teuer­sys­tems führt2.

Wird einem Unternehmer für seine Tätigkeit (Leis­tung) ein Geld­be­trag gezahlt, ist für die Beant­wor­tung der Frage, ob die Leis­tung der­art mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlan­gung ein­er Gegen­leis­tung (Zahlung) richtet, auf die Vere­in­barun­gen des Leis­ten­den mit dem Zahlen­den3 oder den Bewil­li­gungs­bescheid4 abzustellen. Bei Leis­tun­gen, zu deren Aus­führung sich die Ver­tragsparteien in einem gegen­seit­i­gen Ver­trag verpflichtet haben, liegt der erforder­liche Leis­tungsaus­tausch grund­sät­zlich vor5.

Keine Leis­tung gegen Ent­gelt liegt vor, wenn ein “Zuschuss” lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im all­ge­meinen Inter­esse dient und nicht Gegen­wert für eine steuer­bare Leis­tung des Zahlungsempfängers an den Geldge­ber sein soll6.

Für die Annahme eines Leis­tungsaus­tauschs ohne Bedeu­tung ist die Beze­ich­nung der Zuwen­dung7. Ob das Ent­gelt dem Wert der Leis­tung entspricht, ist für das Vor­liegen eines Leis­tungsaus­tauschs eben­falls uner­he­blich8. Nicht entschei­dend ist im Fall von Leis­tun­gen im Rah­men der Über­nahme ein­er Auf­gabe ein­er Kör­per­schaft des öffentlichen Rechts auch, ob es sich um eine Pflich­tauf­gabe oder eine frei­willige Auf­gabe der betr­e­f­fend­en Kör­per­schaft han­delt9.

Der BFH hat in Anwen­dung dieser Grund­sätze u.a. entsch­ieden, dass ein Unternehmer, der die ein­er Gemeinde nach Lan­desrecht obliegende Verpflich­tung zur Abwasserbe­sei­t­i­gung ein­schließlich der Errich­tung der dafür benötigten Bauw­erke übern­immt und dafür einen ver­traglichen Anspruch auf ein monatlich­es Ent­gelt sowie auf För­der­mit­tel erlangt, die der Gemeinde zuste­hen, eine steuer­bare Leis­tung an die Gemeinde erbringt10. Eben­so liegt ein steuer­bar­er Leis­tungsaus­tausch vor, wenn sich eine pri­vate Aktienge­sellschaft gegenüber Gemein­den in einem gegen­seit­i­gen Ver­trag verpflichtet, Bau­maß­nah­men im eige­nen Namen durchzuführen, und hier­für von den Gemein­den in Zuwen­dungs­beschei­den bewil­ligte För­der­mit­tel erhält11.

Gemessen daran liegt im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall ein Leis­tungsaus­tausch zwis­chen der Unternehmerin und dem Zweck­ver­band vor:

Nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH gehört die Ausle­gung von Verträ­gen zum Bere­ich der tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen und bindet das Revi­sion­s­gericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grund­sätzen der §§ 133, 157 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs entspricht und nicht gegen Denkge­set­ze und Erfahrungssätze ver­stößt, d.h. jeden­falls möglich ist12. Das Revi­sion­s­gericht prüft, ob das Finanzgericht die geset­zlichen Ausle­gungsregeln sowie die Denkge­set­ze und Erfahrungssätze beachtet hat; fern­er prüft das Revi­sion­s­gericht, ob die Vorin­stanz die für die Ver­tragsausle­gung bedeut­samen Beglei­tum­stände erforscht und rechtlich zutr­e­f­fend gewürdigt hat13. Dage­gen ist die rechtliche Einord­nung des von den Ver­tragspart­nern Gewoll­ten am Maßstab der jew­eils ein­schlägi­gen Nor­men für das Revi­sion­s­gericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, son­dern in vollem Umfang nach­prüf­bare Recht­san­wen­dung14.

Das Finanzgericht ist von den vorste­hend dargelegten Rechts­grund­sätzen zum Vor­liegen eines Leis­tungsaus­tauschs aus­ge­gan­gen und hat den Stre­it­fall dahin gehend gewürdigt, nach dem Ver­sorgungsver­trag beste­he ein für die Annahme ein­er Leis­tung erforder­lich­er Zusam­men­hang zwis­chen der “Über­nahme der Auf­gabe der Wasserver­sorgung (Ver­sorgung der Wasserkun­den sowie Pla­nung, Finanzierung, Bau und Betrieb von Neuan­la­gen und Sanierung und Unter­hal­tung der vorhan­de­nen Wasser­an­la­gen) vom Zweck­ver­band” und der “Weit­er­leitung der Zuschüsse”, zu der sich der Zweck­ver­band verpflichtet habe.

Diese Ausle­gung des Ver­sorgungsver­trages ist möglich und ver­stößt nicht gegen Denkge­set­ze, Erfahrungssätze oder die Grund­sätze der Ver­tragsausle­gung; sie bindet daher den Bun­des­fi­nanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Sie ste­ht ins­beson­dere im Ein­klang mit der dargelegten ständi­gen Recht­sprechung des BFH, dass bei Leis­tun­gen, zu deren Aus­führung sich die Ver­tragsparteien in einem gegen­seit­i­gen Ver­trag verpflicht­en, grund­sät­zlich ein Leis­tungsaus­tausch vor­liegt.

Die Unternehmerin greift mit ihren Ein­wen­dun­gen (u.a.: es liege keine Leis­tung vor, der Zweck­ver­band erhalte keinen ver­brauchs­fähi­gen Vorteil, es beste­he kein Zusam­men­hang zwis­chen Leis­tung und Gegen­leis­tung, das Finanzgericht berück­sichtige nicht die förder- und kom­mu­nal­rechtlichen Rah­menbe­din­gun­gen und spalte eine ein­heitliche Leis­tung kün­stlich in zwei Leis­tun­gen auf) im Kern lediglich die nach den Umstän­den des Stre­it­falls rechtlich nicht zu bean­standende Würdi­gung des Finanzgericht an, was nicht genügt15.

Dies gilt ins­beson­dere auch für die von der Unternehmerin her­vorge­hobe­nen kom­mu­nal- und förder­rechtlichen Aspek­te, auf die, soweit es um die Ausle­gung von Lan­desrecht des Freis­taats Sach­sen geht, die Revi­sion wegen § 118 Abs. 1 FGO ohne­hin nicht gestützt wer­den kann16. Es entspricht vielmehr der unter II. 1.b dd genan­nten (ständi­gen) Recht­sprechung des BFH, dass weit­ergeleit­ete Zuschüsse zum Ent­gelt für eine steuer­bare Leis­tung gehören, wenn die Weit­er­leitung der Zuschüsse in unmit­tel­barem Zusam­men­hang mit ein­er Leis­tung erfol­gt. Davon ist das Finanzgericht in Rz 75 ff. der Vorentschei­dung in revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen­der Weise aus­ge­gan­gen.

Eben­so wenig greift der Ein­wand durch, das Finanzgericht habe eine ein­heitliche Leis­tung kün­stlich in zwei ver­schiedene Leis­tun­gen aufges­pal­ten. Es entspricht vielmehr der dargelegten Recht­sprechung des BFH, dass die auf­grund der Über­nahme ein­er Auf­gabe aus­ge­führten Tätigkeit­en eine eigen­ständi­ge Leis­tung sind, die neben eine ggf. auch beste­hende Leis­tungs­beziehung zum End­kun­den tritt.

Auch der Hin­weis der Unternehmerin auf die Auf­fas­sung der Säch­sis­chen Finanzver­wal­tung in Bezug auf Hochwasser­för­der­mit­tel bleibt ohne Erfolg.

Norminter­pretierende Ver­wal­tungsan­weisun­gen, die die gle­ich­mäßige Ausle­gung und Anwen­dung des Rechts sich­ern sollen, binden die Gerichte nicht17. Sie ste­hen unter dem Vor­be­halt ein­er davon abwe­ichen­den Ausle­gung der Norm durch die Recht­sprechung; darüber, ob die Ausle­gung ein­er Recht­snorm durch die Finanzver­wal­tung im Einzelfall Bestand hat, entschei­det das Gericht18.

Der Bun­des­fi­nanzhof muss nicht entschei­den, ob ‑wovon das vom Finan­zamt dem Finanzgericht vorgelegte Gutacht­en auf Seite 45 f. aus­ge­ht- sich bei ander­er ver­traglich­er Gestal­tung und ander­er tat­säch­lich­er Durch­führung ein anderes umsatzs­teuer­rechtlich­es Ergeb­nis erre­ichen ließe. Das UStG knüpft an tat­säch­lich ver­wirk­lichte Sachver­halte an19; Über­legun­gen zu abwe­ichen­den Sachver­halts­gestal­tun­gen in anderen Fällen sind nicht entschei­dungser­he­blich20.

Das Finanzgericht hat im Ergeb­nis eben­falls zu Recht entsch­ieden, dass die weit­ergeleit­eten Zuschüsse kein Ent­gelt von drit­ter Seite für die Wasser­liefer­un­gen der Unternehmerin an ihre Trinkwasserkun­den sind.

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört “zum Ent­gelt auch, was ein ander­er als der Leis­tungsempfänger dem Unternehmer für die Leis­tung gewährt”. Diese Vorschrift set­zt Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG um, wonach zur Besteuerungs­grund­lage alles zählt, was den Wert der Gegen­leis­tung bildet, die der Lief­er­er oder Dien­stleis­tende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dien­stleis­tungsempfänger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, “ein­schließlich der unmit­tel­bar mit dem Preis dieser Umsätze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen“21.

Nach der Recht­sprechung des BFH22 gehören Zahlun­gen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leis­tun­gen an Dritte erbringt ‑unab­hängig von der Beze­ich­nung als “Zuschuss”-, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Ent­gelt für diese Umsätze, wenn

  • der Zuschuss dem Leis­tungsempfänger zugutekommt,
  • der Zuschuss ger­ade für die Erbringung ein­er bes­timmten Leis­tung gezahlt wird, und
  • mit der Verpflich­tung der den Zuschuss gewähren­den Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschuss­es ein­herge­ht, wenn er einen steuer­baren Umsatz bewirkt hat.

Diese Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall nicht vor. Die Zuschüsse des Regierung­sprä­sid­i­ums, die der Zweck­ver­band an die Unternehmerin weit­ergeleit­et hat, kom­men zwar nach dem Ver­sorgungsver­trag den Wasserkun­den zugute, weil nach § 3 Abs. 2 des Ver­sorgungsver­trages die Ent­gelte für die Wasserkun­den so zu kalkulieren sind, dass der Anspruch der Unternehmerin auf Kos­ten­deck­ung und einen angemesse­nen Gewinn erfüllt wird. Allerd­ings wur­den nach den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht die Zuschüsse ger­ade nicht für die Liefer­ung von Wass­er an die Wasserkun­den gezahlt, son­dern für die “Über­nahme der Auf­gabe der Wasserver­sorgung23 vom Zweck­ver­band”. Die Zuschüsse waren danach nicht an die Wasser­liefer­un­gen an die Kun­den geknüpft.

Eben­so gelangt der ermäßigte Steuer­satz des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG nicht zur Anwen­dung.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Liefer­un­gen, die Ein­fuhr und den innerge­mein­schaftlichen Erwerb der in der Anlage 2 zum UStG beze­ich­neten Gegen­stände.

Der EuGH hat in seinem Urteil Zweck­ver­band zur Trinkwasserver­sorgung und Abwasserbe­sei­t­i­gung Tor­gau-West­el­bi­en vom 03.04.200824 entsch­ieden, dass Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Anhang H Kat­e­gorie 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG dahin auszule­gen sind, dass unter den Begriff “Liefer­un­gen von Wass­er” auch das Leg­en eines Hau­san­schlusses fällt, das in der Ver­legung ein­er Leitung beste­ht, die die Verbindung des Wasserverteilungsnet­zes mit der Wasser­an­lage eines Grund­stücks ermöglicht25. Da der Hau­san­schluss für die Wasserver­sorgung der All­ge­mein­heit unent­behrlich sei, weil ohne den Hau­san­schluss dem Eigen­tümer oder Bewohn­er des Grund­stücks kein Wass­er bere­it­gestellt wer­den kön­nte, falle er unter den Begriff “Liefer­un­gen von Wass­er” in Anhang H Kat­e­gorie 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG.

Auf die Frage, ob es sich bei der Leis­tung um eine Liefer­ung eines Gegen­standes oder um eine son­stige Leis­tung (Dien­stleis­tung) han­delt, kommt es nach der Recht­sauf­fas­sung des EuGH nicht an26. Uner­he­blich ist auch, ob der Leis­tungsempfänger der Ver­legung des Hau­san­schlusses iden­tisch ist mit dem Leis­tungsempfänger der Wasser­liefer­un­gen27. Nicht nur das erst­ma­lige Leg­en eines Hau­san­schlusses, son­dern auch Arbeit­en zur Erneuerung oder zur Reduzierung von Wasser­an­schlüssen fall­en unter die Steuer­ermäßi­gung28.

Gemessen daran schei­det die Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes zwar nicht deshalb aus, weil die Unternehmerin diese Leis­tung nicht an die Trinkwasserkun­den erbracht habe. Dies wider­spricht der Recht­sprechung des BFH29 und des BGH30.

Die Leis­tung der Unternehmerin an den Zweck­ver­band beste­ht allerdigs nicht in der Verbindung des Wasserverteilungsnet­zes mit der Wasser­an­lage eines Grund­stücks. Der Auf­bau und Betrieb ein­er leis­tungs­fähi­gen Wasserver­sorgung für den Zweck­ver­band ist keine “Liefer­ung von Wass­er” im vor­ge­nan­nten Sinne. Diese Ausle­gung entspricht dem Grund­satz, dass Steuer­ermäßi­gun­gen aus Aus­nah­mevorschriften eng auszule­gen sind31.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. August 2016 — XI R 41/14

  1. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.03.2004 — V R 101/01, BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798; vom 11.07.2012 — XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326; s.a. EuGH, Urteile Apple and Pear Devel­op­ment Coun­cil vom 08.03.1988 — C-102/86, EU:C:1988:120, HFR 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29.02.1996 — C‑215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Land­bo­den-Agrar­di­en­ste vom 18.12 1997 — C‑384/95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315 []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2005 — V R 34/03, BFHE 211, 59, BSt­Bl II 2007, 66, unter II. 1., Rz 14; vom 29.10.2008 — XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II. 2.a, Rz 16; vom 15.04.2015 — V R 46/13, BFHE 250, 253, BSt­Bl II 2015, 947, Rz 39; vom 14.01.2016 — V R 63/14, BFHE 253, 279, BSt­Bl II 2016, 360, Rz 14; auch BFH, Urteil vom 06.04.2016 — V R 12/15, BFHE 253, 475, BFH/NV 2016, 1398, Rz 26 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 13.11.1997 — V R 11/97, BFHE 184, 137, BSt­Bl II 1998, 169, unter II. 1., Rz 22; vom 22.07.1999 — V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, unter II., Rz 28; vom 26.10.2000 — V R 12/00, BFH/NV 2001, 494, unter II. 1.a, Rz 16; vom 22.04.2015 — XI R 10/14, BFHE 250, 268, BSt­Bl II 2015, 862, Rz 19 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2008 — V R 8/07, BFHE 223, 520, BSt­Bl II 2009, 397, unter II. 2.e, Rz 28 []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 21.04.2005 — V R 11/03, BFHE 211, 50, BSt­Bl II 2007, 63, unter II. 1.b aa, Rz 24; vom 09.11.2006 — V R 9/04, BFHE 215, 372, BSt­Bl II 2007, 285, unter II. 1.b bb, Rz 43; in BFHE 250, 268, BSt­Bl II 2015, 862, Rz 20, mit zahlre­ichen Nach­weisen []
  6. z.B. BFH, Urteile vom 26.10.2000 — V R 10/00, BFHE 193, 165, BFH/NV 2001, 400; vom 18.12 2008 — V R 38/06, BFHE 225, 155, BSt­Bl II 2009, 749 []
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2007 — V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542, zur “Spende” []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2011 — XI R 8/09, BFHE 234, 455, BSt­Bl II 2016, 185, Rz 11 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 — V R 54/09, BFHE 231, 289, BSt­Bl II 2011, 191; BFH, Beschluss vom 06.05.2014 — XI B 4/14, BFH/NV 2014, 1406 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 20.12 2001 — V R 81/99, BFHE 197, 352, BSt­Bl II 2003, 213, unter II. 2. und 3., Rz 21 ff. []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2007 — V R 20/05, BFHE 219, 403, BSt­Bl II 2009, 483, unter II. 1.b und c, Rz 31 f.; s.a. BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 1406 []
  12. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.02.2009 — IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II. 2., Rz 21; vom 19.08.2015 — X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38 []
  13. vgl. BFH, Urteile vom 18.01.2005 — V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394; vom 28.08.2013 — XI R 4/11, BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2013 — XI R 7/11, BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, Rz 35, m.w.N. []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.2013 — XI R 24/11, BFHE 243, 471, BFH/NV 2014, 471, Rz 42 ff. []
  16. vgl. dazu BFH, Urteil vom 10.02.2016 — XI R 26/13, BFHE 252, 538, BFH/NV 2016, 865, Rz 51 []
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 268, BSt­Bl II 2015, 862, Rz 25 []
  18. BFH, Urteil vom 16.09.2015 — XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 30 f. []
  19. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.1993 — V R 46/91, BFH/NV 1995, 349, unter II. 2., Rz 15 []
  20. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012 — V R 9/10, BFHE 238, 570, BSt­Bl II 2014, 279, Rz 21 []
  21. vgl. dazu auch EuGH, Urteile Office des pro­duits wal­lons vom 22.11.2001 — C‑184/00, EU:C:2001:629, UR 2002, 177; Kommission/Schweden vom 15.07.2004 — C‑463/02, EU:C:2004:455, Rz 34 []
  22. Urteile vom 09.10.2003 — V R 51/02, BFHE 203, 515, BSt­Bl II 2004, 322, Leit­satz; vom 26.09.2012 — V R 22/11, BFHE 239, 369, BFH/NV 2013, 486, Rz 14; vom 20.03.2014 — V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470; vom 18.02.2016 — V R 46/14, BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 20 f. []
  23. Ver­sorgung der Wasserkun­den sowie Pla­nung, Finanzierung, Bau und Betrieb von Neuan­la­gen und Sanierung und Unter­hal­tung der vorhan­de­nen Wasser­an­la­gen []
  24. EuGH, Urteil vom 03.04.2008 — C‑442/05 [Zweck­ver­band zur Trinkwasserver­sorgung und Abwasserbe­sei­t­i­gung Tor­gau-West­el­bi­en], EU:C:2008:184, BSt­Bl II 2009, 328 []
  25. EuGH, aaO, Leit­satz 2, Satz 1 []
  26. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 — V R 61/03, BFHE 222, 176, BSt­Bl II 2009, 321, unter II. 3.d dd, Rz 59 []
  27. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 — V R 27/06, BFHE 223, 482, BSt­Bl II 2009, 325, unter II. 3.c, Rz 39 []
  28. vgl. BGH, Urteil vom 18.04.2012 — VIII ZR 253/11, HFR 2012, 1110, Rz 20 []
  29. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 482, BSt­Bl II 2009, 325, unter II. 3.c, Rz 39 []
  30. vgl. BGH, Urteil in HFR 2012, 1110, Rz 18 []
  31. vgl. z.B. EuGH, Urteile Kommission/Spanien vom 18.01.2001 — C‑83/99, EU:C:2001:31, UR 2001, 210, Rz 19; Kommission/Spanien vom 17.01.2013 — C‑360/11, EU:C:2013:17, HFR 2013, 269, Rz 20; BFH, Urteile vom 20.02.2013 — XI R 12/11, BFHE 241, 72, BSt­Bl II 2013, 645, Rz 24; vom 28.08.2014 — V R 24/13, BFHE 247, 354, BSt­Bl II 2015, 194, Rz 20 []