Umsatzsteuer für die Studentenmensa

Wird eine Auf­gabe durch Ver­trag ohne eine spez­i­fis­che geset­zliche Grund­lage über­tra­gen, führt dies nicht zu ein­er Anerken­nung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g und i MwSt­Sys­tRL als Ein­rich­tung. Eben­so kann die Kostenüber­nahme für eine bes­timmte Auf­gabe nur dann zu ein­er anerkan­nten Ein­rich­tung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g und i MwSt­Sys­tRL führen, wenn für die Zahlung eine geset­zliche Grund­lage beste­ht.

Umsatzsteuer für die Studentenmensa

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall betrieb die Klägerin, eine teil­pri­vatisierte GmbH, u.a. eine Stu­den­ten­men­sa an ein­er rhein­land-pfälzis­chen Fach­hochschule. Hierzu erbrachte sie Restau­ra­tionsleis­tun­gen an imma­trikulierte Studierende und andere Gäste. Dabei zahlten Studierende für ein Mit­tags­menü ein nicht kos­ten­deck­endes Ent­gelt. Dies geschah auf der Grund­lage ein­er ‑von den zuständi­gen Lan­desmin­is­te­rien und Kör­per­schaften des öffentlichen Rechts genehmigten- Koop­er­a­tionsvere­in­barung zwis­chen der GmbH und der Fach­hochschule. Darin garantierte die GmbH der Fach­hochschule eine Essensver­sorgung in Form eines Mit­tagessens in der Cam­pus­restau­ra­tion. Im Gegen­zug sollte die GmbH eine jährliche Aus­gle­ich­szahlung erhal­ten, deren Höhe noch festzule­gen und jährlich anzu­passen war. Zur Sich­er­stel­lung der in der Koop­er­a­tionsvere­in­barung beschriebe­nen Leis­tun­gen (u.a. Essensver­sorgung), schlossen die GmbH und das Land in der Folge ‑mit Wirkung zum 1.01.2007- eine weit­ere ‑als Ver­trag beze­ich­nete- Vere­in­barung (Sich­er­stel­lungsvere­in­barung). Nach deren Präam­bel “wird [die GmbH] bei der Wahrnehmung der Auf­gabe genau­so behan­delt wie die Studieren­den­werke an den übri­gen Hochschul­stan­dorten [des Lan­des]”. Nach Abschnitt — I der Sich­er­stel­lungsvere­in­barung verpflichtete sich die GmbH u.a. die Essensver­sorgung der Studieren­den am Stan­dort sicherzustellen. Zur Finanzierung der Essensver­sorgung sollte die GmbH nach Abschnitt — II der Vere­in­barung ‑gle­ich den Studieren­den­werken an anderen Hochschul­stan­dorten- jährlich einen Lan­deszuschuss und durch das zuständi­ge Studieren­den­werk einen Anteil an den stu­den­tis­chen Sozial­beiträ­gen erhal­ten. Nach diesen Verträ­gen erhielt die GmbH von der Fach­hochschule bis Feb­ru­ar 2007 für jede tat­säch­lich an Studierende aus­gegebene Mahlzeit einen bes­timmten Zuschuss (Zuschuss Essens­marken Men­sa). Auf­grund der monatlichen Ermit­tlun­gen stellte sie der Fach­hochschule diese Beträge ‑ohne Umsatzs­teuer­ausweis- in Rech­nung. Auf der Grund­lage der Sich­er­stel­lungsvere­in­barung erhielt die GmbH für den Betrieb der Cam­pus­restau­ra­tion zudem einen Lan­deszuschuss, der sich nach der Sich­er­stel­lungsvere­in­barung aus einem Fes­t­be­trag “je Men­sa und Jahr”, einem Fes­t­be­trag “je eingeschrieben­er Studieren­der und Jahr” und einem bes­timmten Betrag “je tat­säch­lich aus­gegebenes Essen” zusam­menset­zt. Im Jahr 2007 erhielt die GmbH vom zuständi­gen Studieren­den­werk zudem — gemäß den Regelun­gen der Sich­er­stel­lungsvere­in­barung — erst­mals die anteili­gen Sozial­beiträge der Studieren­den.

In der Umsatzs­teuer-Jahre­serk­lärung für 2005 erfasste die GmbH sowohl die Restau­ra­tionsleis­tun­gen an Studierende und andere Gäste als auch die Zahlun­gen der Fach­hochschule als steuerpflichtige Umsätze zum Regel­s­teuer­satz (16 %). In den Umsatzs­teuer-Jahre­serk­lärun­gen für 2006 und 2007 erfasste sie nur noch die Restau­ra­tionsleis­tun­gen gegenüber anderen Gästen als steuerpflichtige Umsätze. Die an Studierende erbracht­en Restau­ra­tionsleis­tun­gen sowie die Zahlun­gen der Fach­hochschule, des Lan­des und des Studieren­den­werks behan­delte sie hinge­gen als steuer­frei. Im Anschluss an eine Außen­prü­fung ging das Finan­zamt davon aus, dass die in den Stre­it­jahren 2006 und 2007 als steuer­frei behan­del­ten Umsätze steuerpflichtig seien und erließ ‑unter Berück­sich­ti­gung des noch zu gewähren­den Vors­teuer­abzugs- entsprechend geän­derte Umsatzs­teuerbeschei­de und hob zudem für das Stre­it­jahr 2005 den Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf. Die Ein­sprüche der GmbH hat­ten keinen Erfolg .Mit der dage­gen erhobe­nen Klage begehrte die GmbH unter ver­hält­nis­mäßiger Min­derung der Vors­teuer­be­träge (§ 15 Abs. 4 UStG) sowohl die Restau­ra­tionsleis­tun­gen an Studierende als auch die Zahlun­gen der Fach­hochschule, des Lan­des und des Studieren­den­werks in den Stre­it­jahren als steuer­frei zu behan­deln.

Die Klage hat­te vor dem Finanzgericht Rhein­land-Pfalz1 teil­weise Erfolg. Das Finanzgericht wies die Klage insoweit ab, als die GmbH mit dem Regel­s­teuer­satz zu besteuernde Restau­ra­tionsleis­tun­gen an Studierende erbracht habe. Diese Leis­tun­gen seien wed­er nach nationalem Recht noch nach Union­srecht steuer­be­fre­it. Ins­beson­dere komme eine Steuer­be­freiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL 2006/112/EG ‑wegen Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL- nicht in Betra­cht. Die ent­geltlichen Restau­ra­tionsleis­tun­gen seien schließlich dazu bes­timmt, der GmbH zusät­zliche Ein­nah­men zu ver­schaf­fen, die im poten­ziellen Wet­tbe­werb mit Umsätzen ander­er Unternehmer stän­den (Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL). Hinge­gen gab das Finanzgericht der Klage insoweit statt, als die GmbH steuer­freie son­stige Leis­tun­gen gegenüber Kör­per­schaften des öffentlichen Rechts gegen Ent­gelt erbracht habe. Indem sie die Mit­tagsver­sorgung auf ver­traglich­er Grund­lage gegen Ent­gelt garantiere, habe die GmbH eigen­ständi­ge Leis­tun­gen an die Fach­hochschule und das Land erbracht. Wegen der Eigen­ständigkeit dieser Leis­tungs­beziehung han­dle es sich bei den ‑als Zuschüssen beze­ich­neten- Zahlun­gen nicht um ein Ent­gelt eines Drit­ten für die an die Studieren­den erbracht­en Restau­ra­tionsleis­tun­gen. Für die Steuer­frei­heit dieser Leis­tun­gen könne sich die GmbH für die Stre­it­jahre mit Erfolg auf Union­srecht berufen (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sech­sten Richtlin­ie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern 77/388/EWG ‑Richtlin­ie 77/388/EWG- und Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL), weil sie durch die Gewährleis­tung der Essensver­sorgung für Studierende eine eng mit dem Hochschu­lun­ter­richt ver­bun­dene Dien­stleis­tung erbringe. Da sie eine den Studieren­den­werken ver­gle­ich­bare Zielset­zung ver­folge, sei sie als eine anerkan­nte andere Ein­rich­tung anzuse­hen. Die Steuer­frei­heit sei auch nicht nach Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL aus­geschlossen. Anders als bei den Restau­ra­tionsleis­tun­gen gegenüber den Studieren­den komme bei der Sich­er­stel­lung der Essensver­sorgung ein poten­zieller Wet­tbe­werb mit anderen Unternehmern nicht in Betra­cht. Der Bun­des­fi­nanzhof hob auf die Revi­sion des Finan­zamtes das Urteil des Finanzgerichts Rhein­land-Pfalz — soweit zus­prechend — auf und wies die Klage ins­ge­samt ab:

Das Finanzgericht hat zu Recht entsch­ieden, dass die von der GmbH an Studierende erbracht­en Restau­ra­tionsleis­tun­gen steuer­bar und steuerpflichtig sind. Die Vorentschei­dung ist aber aufzuheben, weil sie zu Unrecht davon aus­ge­ht, dass die union­srechtlichen Voraus­set­zun­gen für eine Steuer­be­freiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL vorgele­gen haben.

Die GmbH hat unstre­it­ig steuer­bare Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) an die Studieren­den durch die Abgabe von Mahlzeit­en erbracht. Zu Recht hat das Finanzgericht auch die Zahlun­gen des Lan­des, der Fach­hochschule und des Studieren­den­werks als Ent­gelt für Leis­tun­gen ange­se­hen. Ent­ge­gen der Vorentschei­dung han­delt es sich aber um Drit­tent­gelte i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört “zum Ent­gelt auch, was ein ander­er als der Leis­tungsempfänger dem Unternehmer für die Leis­tung gewährt”.

Ent­gelt eines Drit­ten (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG und Art. 73 MwSt­Sys­tRL) ist das Ent­gelt eines nicht mit dem Leis­tungsempfänger iden­tis­chen Zahlen­den2. Erbringt ein Unternehmer Leis­tun­gen an einen Drit­ten, gehören (auch) Zahlun­gen der öffentlichen Hand an diesen Unternehmer nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG ‑unab­hängig von der Beze­ich­nung als “Zuschuss”- zum Ent­gelt für diese Umsätze, wenn der Zuschuss dem Leis­tungsempfänger (Drit­ten) zugutekommt, dieser ger­ade für die Erbringung ein­er bes­timmten Leis­tung gezahlt wird und mit der Verpflich­tung der den Zuschuss gewähren­den Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschuss­es ein­herge­ht, wenn er einen steuer­baren Umsatz bewirkt hat3.

Im Stre­it­fall liegen Drit­tent­gelte vor.

Bei den Zahlun­gen der Fach­hochschule (Zuschuss Essens­marken Men­sa) an die GmbH han­delt es sich um Ent­gelt eines Drit­ten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die aus­ge­führten Restau­ra­tionsleis­tun­gen. Ausweis­lich der für den Bun­des­fi­nanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht hat die Fach­hochschule in den Stre­it­jahren 1,79 € für jede tat­säch­lich an Studierende aus­gegebene Mahlzeit gezahlt. Damit sind die Zahlun­gen für bes­timm­bare Leis­tun­gen erfol­gt, die in einem unmit­tel­baren Zusam­men­hang mit den Restau­ra­tionsleis­tun­gen ste­hen. Die Zahlun­gen kön­nen den einzel­nen Restau­ra­tionsleis­tun­gen zuge­ord­net wer­den und kom­men den Studieren­den als Empfänger dieser Leis­tun­gen unmit­tel­bar zugute. Die GmbH (Zahlungsempfän­gerin) kann aus der Koop­er­a­tions- und Sich­er­stel­lungsvere­in­barung zudem das Recht auf Zahlung gegenüber der Fach­hochschule für tat­säch­lich erbrachte Restau­ra­tionsleis­tun­gen ableit­en.

Auch die Zahlun­gen des Lan­des und des Studieren­den­werks sind Drit­tent­gelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Restau­ra­tionsleis­tun­gen. Dies gilt ins­beson­dere für die auf­grund der Sich­er­stel­lungsvere­in­barung geleis­teten Zahlun­gen, die sich auf die an Studierende aus­gegebe­nen Mahlzeit­en bezo­gen. Dabei sind auch die pauschalierten “50.000 € je Men­sa und Jahr” und 10 € “je eingeschrieben­er Stu­dent und Jahr” als Drit­tent­gelt zu erfassen, weil die Zahlun­gen ‑ausweis­lich Abschnitt — I (Leis­tung­sum­fang) der Sich­er­stel­lungsvere­in­barung- unmit­tel­bar an die Essensver­sorgung der Studieren­den anknüpft.

Rechts­fehler­frei geht das Finanzgericht davon aus, dass die steuer­baren Leis­tun­gen der GmbH in den Stre­it­jahren nicht nach nationalem Recht steuer­frei gewe­sen sind. Eine Steuer­be­freiung nach § 4 Nr. 18 UStG kommt nicht in Betra­cht, weil die GmbH in den Stre­it­jahren nicht auss­chließlich und unmit­tel­bar gemein­nützi­gen Zweck­en gedi­ent hat. Zudem liegen auch die Voraus­set­zun­gen für eine Steuer­be­freiung nach § 4 Nr. 23 UStG nicht vor, weil nicht die GmbH, son­dern die Hochschule die in dieser Vorschrift voraus­ge­set­zten Aus­bil­dungszwecke ver­fol­gt hat.

Im Ergeb­nis zu Recht geht das Finanzgericht auch davon aus, dass die union­srechtlichen Voraus­set­zun­gen für eine Steuer­be­freiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL nicht vor­liegen. Die GmbH ist in den Stre­it­jahren nicht als Ein­rich­tung i.S. dieser Bes­tim­mung anerkan­nt gewe­sen.

Die GmbH kann sich für die Steuer­frei­heit der Umsätze in den Stre­it­jahren nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL4 berufen5.

Danach befreien die Mit­glied­staat­en fol­gende Umsätze von der Steuer: Eng mit der Sozialfür­sorge und der sozialen Sicher­heit ver­bun­dene Dien­stleis­tun­gen […], ein­schließlich der­jeni­gen, die durch […] Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozialem Charak­ter anerkan­nte Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den.

Aus dem Wort­laut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL ergibt sich, dass diese Bes­tim­mung auf Dien­stleis­tun­gen und Liefer­un­gen von Gegen­stän­den anwend­bar ist, die zum einen von “Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozialem Charak­ter anerkan­nte Ein­rich­tun­gen” erbracht wer­den, und die zum anderen “eng mit der Sozialfür­sorge und der sozialen Sicher­heit ver­bun­den” sind6.

Die Richtlin­ie legt die Voraus­set­zun­gen und Modal­itäten der Anerken­nung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des inner­staatlichen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln aufzustellen, nach denen Ein­rich­tun­gen die erforder­liche Anerken­nung gewährt wer­den kann. Dabei haben die nationalen Behör­den im Ein­klang mit dem Union­srecht und unter der Kon­trolle der nationalen Gerichte die für die Anerken­nung maßge­blichen Gesicht­spunk­te zu berück­sichti­gen. Zu diesen gehören das Beste­hen spez­i­fis­ch­er Vorschriften ‑seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Ver­wal­tungsvorschriften, Steuer­vorschriften oder Vorschriften im Bere­ich der sozialen Sicherheit‑, das mit den Tätigkeit­en des betr­e­f­fend­en Steuerpflichti­gen ver­bun­dene Gemein­wohlin­ter­esse, die Tat­sache, dass andere Steuerpflichtige mit den gle­ichen Tätigkeit­en bere­its in den Genuss ein­er ähn­lichen Anerken­nung kom­men, und die Über­nahme der Kosten der fraglichen Leis­tun­gen zum großen Teil durch Krankenkassen oder anderen Ein­rich­tun­gen der sozialen Sicher­heit7. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tat­säch­lich über­nom­men wor­den sind, son­dern es reicht aus, dass sie übernehm­bar sind8.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht ist die GmbH keine anerkan­nte Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter.

Eine Anerken­nung der GmbH als Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter kommt in den Stre­it­jahren nicht deshalb in Betra­cht, weil sie eine dem Studieren­den­werk obliegende Auf­gabe wahrgenom­men hat.

Die GmbH hat die Auf­gabe der Bewirtschaf­tung ein­er Cam­pus­men­sa nicht vom zuständi­gen Studieren­den­werk über­nom­men.

Die Auf­gabe zur Bewirtschaf­tung ein­er Cam­pus­men­sa obliegt nach § 112 Abs. 3 Satz 1 des Hochschulge­set­zes (HochSchG) in der für die Stre­it­jahre maßge­blichen Fas­sung i.V.m. § 3 Abs. 2 Buchst. a der für die Stre­it­jahre maßge­blichen Satzung des Studieren­den­werks dem Studieren­den­werk. Bei diesem han­delt es sich um eine Anstalt des öffentlichen Rechts (§ 112 Abs. 2 Satz 1 HochSchG).

Die GmbH hat die Auf­gabe der Erbringung von Restau­ra­tionsleis­tun­gen nicht durch einen Ver­trag mit dem zuständi­gen Studieren­den­werk über­nom­men. Grund­lage der Auf­gaben­wahrnehmung ist die mit der Fach­hochschule geschlossene Koop­er­a­tionsvere­in­barung, die durch das Land (Sich­er­stel­lungsvere­in­barung) bekräftigt wor­den ist. Hier­durch wer­den aber keine geset­zlichen Auf­gaben über­nom­men, denn wed­er die Fach­hochschule noch das Land sind für die Erbringung der Restau­ra­tionsleis­tung geset­zlich zuständig.

In den Stre­it­jahren hat darüber hin­aus auch keine geset­zliche Grund­lage für eine Auf­gabenüber­tra­gung an Dritte bestanden. Eine dem § 112a Abs. 4 HochSchG ver­gle­ich­bare Vorschrift, wonach das Studieren­den­werk ihm obliegende Auf­gaben Drit­ten über­tra­gen kann, existierte in den Stre­it­jahren nicht. Deshalb braucht der Bun­des­fi­nanzhof nicht zu entschei­den, ob die GmbH zukün­ftig als Ein­rich­tung anzuerken­nen ist, wenn ihr das Studieren­den­werk Auf­gaben auf ver­traglich­er Grund­lage überträgt.

Auch die Wahrnehmung der Auf­gabe ‑Bewirtschaf­tung der Cam­pus­men­sa- auf der Grund­lage der Vere­in­barun­gen mit der Fach­hochschule und dem Land führt nicht zur Anerken­nung als Ein­rich­tung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL.

Die Koop­er­a­tionsvere­in­barung kann nicht zu ein­er Anerken­nung der GmbH als Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter führen. Nach den geset­zlichen Regelun­gen obliegt die Auf­gaben­wahrnehmung dem Studieren­den­werk, also ein­er Ein­rich­tung des öffentlichen Rechts9. Da Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts ‑ohne weit­ere Anerken­nung- die per­so­n­en­be­zo­gene Voraus­set­zung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL erfüllen, kön­nen an sie adressierte Vorschriften (hier HochSchG und Satzung des Studieren­den­werks), nicht zugle­ich auf die Anerken­nung ein­er anderen Per­son als Ein­rich­tung i.S. der MwSt­Sys­tRL gerichtet sein. Deshalb kann auch die Über­tra­gung der Auf­gabe auf der Grund­lage eines Ver­trags ‑ohne geset­zliche Grund­lage- nicht zur Annahme der Anerken­nung führen.

Daher kann auch die Sich­er­stel­lungsvere­in­barung nicht zu ein­er Anerken­nung führen. Mit dieser Vere­in­barung ist die Pflicht zum Betrieb der Cam­pus­restau­ra­tion ohne­hin nicht begrün­det ‑dies geschah bere­its durch den Kooperationsvertrag‑, son­dern nur wieder­holend bestätigt wor­den. Dabei ist uner­he­blich, dass die GmbH durch die Sich­er­stel­lungsvere­in­barung den Studieren­den­werken gle­ichgestellt wer­den sollte. Denn Voraus­set­zung für die Anerken­nung ist die ‑hier fehlende- geset­zlich vorge­se­hene Möglichkeit zum Ver­tragsab­schluss10.

Dem ste­hen die BFH-Urteile in BFHE 251, 282 und in BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976 nicht ent­ge­gen. In dem Urteil in BFHE 251, 282 genügte für die Anerken­nung der GmbH als Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter zwar die Möglichkeit, Verträge mit Pflegekassen abzuschließen. Dieser Ver­tragsab­schluss ist in § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI ‑anders als bei der ver­traglichen Über­nahme der Auf­gaben des Studieren­den­werks- geregelt und voraus­ge­set­zt. Auch in der Entschei­dung in BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976 ist die Anerken­nung der dor­ti­gen GmbH als Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter darauf zurück­zuführen, dass die Bestel­lung zur Betreuerin auf­grund spez­i­fis­ch­er geset­zlich­er Vorschriften erfol­gte.

Eine Anerken­nung kommt auch nicht auf­grund ein­er Kostenüber­nahme durch öffentlich-rechtliche Ein­rich­tun­gen in Betra­cht.

Die dem Studieren­den­werk obliegende Auf­gabe der Bewirtschaf­tung der Cam­pus­men­sa wird nach § 4 der Satzung u.a. durch Sozial­beiträge der Studieren­den (§ 115 Abs. 1 HochSchG) und Zuschüssen des Lan­des (§ 115 Abs. 3 HochSchG) finanziert. Dies stellt eine Essensver­sorgung für Studierende zu einem nicht kos­ten­deck­enden Preis sich­er. Soweit das Studieren­den­werk Dritte in der Men­sa bewirtet, hat es ‑wie im Stre­it­fall- einen kos­ten­deck­enden Preis zu ver­lan­gen (§ 3 Abs. 3 Buchst. b der Satzung). Auf der Grund­lage des Koop­er­a­tions- und Sich­er­stel­lungsver­trags wird die GmbH gle­ich den Studieren­den­werken behan­delt und erhält daher dieselbe Finanzierung­sun­ter­stützung (Lan­deszuschüsse und Anteil an den Sozial­beiträ­gen der Studieren­den) und damit eine (Teil-)Kostenübernahme.

Die (teil­weise) Kostenüber­nahme führt im Stre­it­fall nicht zur Anerken­nung der GmbH als Ein­rich­tung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL. Nach der Recht­sprechung kann sich eine Anerken­nung zwar auch ergeben, wenn “die Kosten der fraglichen Leis­tun­gen unter Umstän­den zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Ein­rich­tun­gen der sozialen Sicher­heit über­nom­men wer­den“11. Nach der übere­in­stim­menden Recht­sprechung der bei­den für die Umsatzs­teuer zuständi­gen Bun­des­fi­nanzhofe kann die Kostenüber­nahme aber nur dann zu ein­er solchen Anerken­nung führen, wenn diese geset­zlich geregelt ist12. Demgemäß kann es zu ein­er Anerken­nung auf­grund ein­er ver­traglich vere­in­barten Kostenüber­nahme nur dann kom­men, wenn für den Ver­tragss­chluss eine geset­zliche Grund­lage beste­ht (vgl. z.B. § 77 Abs. 1 Sätze 2 und 3 SGB XI). Der bloße Ver­tragss­chluss mit ein­er Ein­rich­tung des öffentlichen Rechts, der für die Aus­führung ein­er bes­timmten Leis­tung die Über­nahme von Kosten ‑auch als sog. Zuschusszahlung- sich­er­stellt, genügt demge­genüber nicht. Deshalb kann die auss­chließlich auf dem Koop­er­a­tions- und Sich­er­stel­lungsver­trag beruhende (teil­weise) Über­nahme der Kosten für die Studieren­den­verpfle­gung im Stre­it­fall nicht zu ein­er Anerken­nung führen.

Die Anerken­nung lässt sich auch nicht daraus ableit­en, dass die GmbH auf der Grund­lage der Koop­er­a­tions- und Sich­er­stel­lungsvere­in­barung eine ‑wie vom Finanzgericht zu Unrecht angenom­men- eigen­ständi­ge Sich­er­stel­lungsleis­tung an die Fach­hochschule oder das Land und damit Leis­tun­gen an Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts erbringe. Es ist bere­its gek­lärt, dass es für die Anerken­nung eines Unternehmers als eine Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter nicht reicht, wenn der Unternehmer lediglich als Sub­un­ternehmer für eine anerkan­nte Ein­rich­tung tätig gewor­den ist13.

Die Vorentschei­dung ist aber aufzuheben, weil das Finanzgericht zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen ist, dass die union­rechtlichen Voraus­set­zun­gen für eine Steuer­be­freiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL (für die Stre­it­jahre 2005 und 2006 gilt der inhalt­si­den­tis­che Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlin­ie 77/388/EWG) vor­liegen14.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL befreien die Mit­glied­staat­en u.a. fol­gende Umsätze von der Steuer: den Hochschu­lun­ter­richt sowie die damit eng ver­bun­de­nen Dien­stleis­tun­gen durch Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Auf­gaben betraut sind oder andere Ein­rich­tun­gen mit von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat anerkan­nter ver­gle­ich­bar­er Zielset­zung.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat Studieren­den­werke als Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts, die mit der Auf­gabe des Hochschu­lun­ter­richts betraut sind, ange­se­hen15. Im Gegen­satz hierzu ist die GmbH wed­er eine Ein­rich­tung des öffentlichen Rechts noch eine andere Ein­rich­tung mit anerkan­nter ver­gle­ich­bar­er Zielset­zung im Hochschul­bere­ich. Für eine Anerken­nung fehlt es in den Stre­it­jahren zumin­d­est an ein­er geset­zlichen Grund­lage für die Über­nahme der Auf­gaben des Studieren­den­werks. Eben­so beste­ht keine Grund­lage der Kostenüber­nahme durch öffentliche Stellen.

Man­gels Ver­gle­ich­barkeit der Studieren­den­werke mit ‑wie im Stre­it­fall- pri­va­trechtlich organ­isierten Wirtschaft­steil­nehmern ist auch der Grund­satz der Gle­ich­be­hand­lung, der im Mehrw­ert­s­teuer­recht durch den Neu­tral­itäts­grund­satz zum Aus­druck kommt, nicht ver­let­zt16.

Für die von der GmbH angeregte Ein­hol­ung eines Vor­abentschei­dungser­suchens nach Art. 267 des Ver­trags über die Arbeitsweise der Europäis­chen Union beste­ht keine Ver­an­las­sung17. Ausweis­lich der Urteils­gründe ist die Ausle­gung des Merk­mals ‘zusät­zliche Ein­nah­men’ i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG und Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL nicht entschei­dungser­he­blich.

Der Bun­des­fi­nanzhof braucht nicht darüber zu entschei­den, ob das Finanzgericht ver­fahrens­fehler­haft gegen die ihm obliegende Sachaufk­lärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) oder den Anspruch auf rechtlich­es Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundge­set­zes, § 96 Abs. 2 FGO) ver­stoßen hat. Nach § 126 Abs. 4 FGO ist die Revi­sion auch dann zurück­zuweisen, wenn die Entschei­dungs­gründe zwar eine Ver­let­zung des beste­hen­den Rechts ergeben, die Entschei­dung sich aber aus anderen Grün­den als richtig darstellt. Dies gilt auch, soweit ein Ver­fahrens­man­gel gel­tend gemacht wird, sich das Urteil aber mit ander­er, von dem ‑ver­meintlichen- Ver­fahrens­fehler unab­hängiger Begrün­dung recht­fer­ti­gen lässt18. Dies gilt im Fall der Sachaufk­lärungs- und Gehörsrüge jeden­falls dann, wenn sich ‑wie im Stre­it­fall- die ver­meintliche Sachaufk­lärungs- und Gehörsver­let­zung nur auf einzelne Fest­stel­lun­gen bezieht, auf die es für die Entschei­dung der Revi­sion nicht ankommt. Aus den Aus­führun­gen zu II. 1. bis 3. ergibt sich die Unbe­grün­de­theit der Revi­sion, ohne darüber entschei­den zu müssen, ob bei der Essensver­sorgung für Studierende ein poten­tieller Wet­tbe­werb mit anderen Anbi­etern beste­hen kön­nte oder ob die Anwen­dung des Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL über­raschend gewe­sen sei. Von ein­er weit­eren Begrün­dung sieht der Bun­des­fi­nanzhof nach § 126 Abs. 6 FGO ab.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist ins­ge­samt als unbe­grün­det abzuweisen. Die an die Studieren­den erbracht­en Restau­ra­tionsleis­tun­gen sind steuer­bar. Bei den Zahlun­gen der Fach­hochschule, des Lan­des und des Studieren­den­werks han­delt es sich um Ent­gelt eines Drit­ten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für diese Leis­tun­gen. Die Restau­ra­tionsleis­tun­gen sind auch steuerpflichtig. Die Höhe der gezahlten Ent­gelte sind nicht stre­it­ig.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. Feb­ru­ar 2016 — V R 46/14

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 07.08.2014 — 6 K 1387/11, EFG 2014, 2090 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2013 — XI R 39/12, BFHE 243, 77, BSt­Bl II 2014, 1024, Rz 33 []
  3. BFH, Urteile vom 09.10.2003 — V R 51/02, BFHE 203, 515, BSt­Bl II 2004, 322, Leit­satz, mit Nach­weisen zur Recht­sprechung des EuGH; und vom 26.09.2012 — V R 22/11, BFHE 239, 369, unter II. 2. []
  4. für die Stre­it­jahre 2005 und 2006 gilt der inhalts­gle­iche Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlin­ie 77/388/EWG; Art. 413 MwSt­Sys­tRL zum Anwen­dungszeit­punkt und ‑grund der MwSt­Sys­tRL []
  5. zur grund­sät­zlichen unmit­tel­baren Anwend­barkeit der Richtlin­ienbes­tim­mung, z.B. BFH, Urteil vom 25.04.2013 — V R 7/11, BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, Rz 21, m.w.N. []
  6. EuGH, Urteil Les Jardins de Jou­vence SCRL vom 21.01.2016 — C‑335/14, EU:C:2016:36, Rz 29 []
  7. z.B. EuGH, Urteile Go fair-Zeitar­beit vom 12.03.2015 — C‑594/13, EU:C:2015:164, Rz 20; Les Jardins de Jou­vence SCRL in EU:C:2016:36, Rz 35, jew­eils m.w.N. zur EuGH-Recht­sprechung, und BFH, Urteil vom 05.06.2014 — V R 19/13, BFHE 245, 433, Rz 24, m.w.N. []
  8. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 18.08.2005 — V R 71/03, BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143, unter II. 2.d cc (2), Rz 52; und vom 08.08.2013 — V R 8/12, BFHE 242, 548, Rz 40 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 28.09.2006 — V R 57/05, BFHE 215, 351, BSt­Bl II 2007, 846, unter II. 2.b []
  10. BFH, Urteil vom 18.08.2015 — V R 13/14, BFHE 251, 282, Rz 20 f. []
  11. EuGH, Urteil Zim­mer­mann vom 15.11.2012 — C‑174/11, EU:C:2012:716, Rz 31, m.w.N. []
  12. BFH, Urteil vom 29.07.2015 — XI R 35/13, BFHE 251, 91, Rz 24 ff., zu § 421g und § 296 des Drit­ten Buch­es Sozialge­set­zbuch, und in BFHE 251, 282, zu § 77 SGB XI []
  13. BFH, Urteil vom 01.12 2010 — XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 40, m.w.N. []
  14. zur grund­sät­zlichen unmit­tel­baren Anwend­barkeit der Richtlin­ienbes­tim­mung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 215, 351, BSt­Bl II 2007, 846, unter II. 2., Rz 19 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 215, 351, BSt­Bl II 2007, 846, unter II. 2.b; a.A. Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen, Nich­tan­wen­dungser­lass vom 27.09.2007, BSt­Bl I 2007, 768, unter Beru­fung auf das EuGH, Urteil Hori­zon Col­lege vom 14.06.2007 — C‑434/05, EU:C:2007:343 []
  16. vgl. EuGH, Urteile Dornier vom 06.11.2003 — C‑45/01, EU:C:2003:595, Rz 75, und Copy Gene vom 10.06.2010 — C‑262/08, EU:C:2010:328, Rz 71, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, Rz 24 ff. []
  17. vgl. zu den Voraus­set­zun­gen EuGH, Urteile Cil­fit u.a. vom 06.10.1982 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21; Gas­ton Schul vom 06.12 2005 — C‑461/03, EU:C:2005:742, Rz 16, und Inter­modal Trans­ports vom 15.09.2005 — C‑495/03, EU:C:2005:552, Rz 33 []
  18. BFH, Urteil vom 16.02.2005 — VI R 58/03, BFHE 209, 217, BSt­Bl II 2005, 750, unter II. 3., m.w.N., und BFH, Beschluss vom 16.02.2012 — X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110, Rz 1 []