Unterjähriger Gesellschafterwechsel in der Personengesellschaft

Der Anteil eines Mitun­ternehmers am Gewerbesteuer­mess­be­trag richtet sich auch bei unter­jährigem Gesellschafter­wech­sel selb­st dann nach seinem Anteil am Gewinn der Mitun­ternehmer­schaft nach Maß­gabe des all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels, wenn sich der aus der Gesellschaft aus­geschiedene Veräußer­er eines Mitun­ternehmer­an­teils zivil­rechtlich zur Über­nahme der auf einen Veräußerungs­gewinn ent­fal­l­en­den Gewerbesteuer verpflichtet hat.

Unterjähriger Gesellschafterwechsel in der Personengesellschaft

Auch nach unter­jährigem Gesellschafter­wech­sel ist der Anteil am Gewerbesteuer­mess­be­trag nur für diejeni­gen Gesellschafter festzustellen, die zum Zeit­punkt der Entste­hung der Gewerbesteuer Mitun­ternehmer der fortbeste­hen­den Per­so­n­enge­sellschaft als Schuld­ner­in der Gewerbesteuer sind1.

Ein unter­jähriger par­tieller Gesellschafter­wech­sel führt nicht zur Ein­stel­lung des Unternehmens nach § 2 Abs. 5 Gew­StG2. Deshalb kom­men in dem betr­e­f­fend­en Jahr auch keine abgekürzten Erhe­bungszeiträume (§ 14 Satz 3 Gew­StG) für die Zeit vor und nach dem Gesellschafter­wech­sel in Betra­cht, für die dann jew­eils ein Gewerbesteuer­mess­be­trag nach § 14 Satz 1 Gew­StG festzuset­zen bzw. für Zwecke der Ermäßi­gung der tar­i­flichen Einkom­men­steuer nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festzustellen wäre.

Dem stünde auch nicht die Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs zu § 10a Gew­StG3 ent­ge­gen. Soweit nach jen­er Recht­sprechung ver­fahrens­mäßig eine auf den einzel­nen Mitun­ternehmer bezo­gene Berech­nung vorzunehmen ist, ist dies dem Umstand geschuldet, dass Träger des Ver­lustabzugs bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft der einzelne Mitun­ternehmer ist und deshalb bei dessen Auss­chei­den aus der Gesellschaft der Ver­lustabzug gemäß § 10a Gew­StG ver­loren geht, soweit der Fehlbe­trag anteilig auf den aus­geschiede­nen Mitun­ternehmer ent­fällt4. Der Vorschrift des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG liegt ‑wie im Fol­gen­den näher dargestellt — selb­st dann eine weit­er gehende Typ­isierung zugrunde, wenn man berück­sichtigt, dass der Geset­zge­ber nun­mehr auch in § 10a Sätze 4 und 5 Gew­StG aus Vere­in­fachungs­grün­den5 an den all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel anknüpft. Auch danach kommt keine geson­derte Ermit­tlung eines bis zum unter­jähri­gen Auss­chei­den eines Gesellschafters aus ein­er Per­so­n­enge­sellschaft ent­stande­nen Gewer­beer­trags in Betra­cht.

Der Anteil eines Mitun­ternehmers am Gewerbesteuer­mess­be­trag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitun­ternehmer­schaft nach Maß­gabe des all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG). Der hin­sichtlich des Verteilungs­maßstabs ein­deutige Wort­laut der Vorschrift deckt sich mit dem Willen des his­torischen Geset­zge­bers und fol­gt auf ver­fas­sungsrechtlich unbe­den­kliche Weise einem (möglichen) typ­isieren­den und damit auch von Vere­in­fachungs­gesicht­spunk­ten getra­ge­nen geset­zge­berischen Konzept.

Zwar hätte der (his­torische) Geset­zge­ber bei der Aus­gestal­tung des § 35 EStG in Anknüp­fung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­fol­gte Konzep­tion der Mitun­ternehmerbesteuerung auch auf den Anteil der Mitun­ternehmer an den Einkün­ften abstellen kön­nen6. Er hat sich schließlich jedoch ‑auf Empfehlung des Finan­zauss­chuss­es des Deutschen Bun­destages7- aus­drück­lich für den all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel (ohne Berück­sich­ti­gung von gesellschaftsver­traglich vere­in­barten Vor­abgewin­nen) entsch­ieden8.

Zur Wahl eines anderen Aufteilungs­maßstabs war der Geset­zge­ber wed­er durch den Gle­ich­heitssatz im All­ge­meinen noch durch das Fol­gerichtigkeits­ge­bot als Aus­prä­gung des Gle­ich­heitssatzes im Beson­deren gezwun­gen, denn die Wahl des all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels ist von der Typ­isierungs­befug­nis des Geset­zge­bers gedeckt.

Zum einen ist die Anknüp­fung an den all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel insofern zutr­e­f­fend, als die Gewerbesteuer als Betrieb­saus­gabe zivil­rechtlich auch von allen Gesellschaftern in diesem Ver­hält­nis anteilig getra­gen wird9. Schuld­ner der Gewerbesteuer ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG die (Personen-)Gesellschaft. Die Gewerbesteuer min­dert fol­glich den Gesamthands­gewinn der Per­so­n­enge­sellschaft, der nach dem gesellschaftsver­traglich vere­in­barten Gewin­nverteilungss­chlüs­sel den Gesellschaftern zugewiesen wird. Insoweit trifft der Aufwand alle Gesellschafter auf der Grund­lage des gesellschaftsver­traglichen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels10.

Zum anderen sind ‑worauf der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116 hingewiesen hat- abge­se­hen davon, dass Einzelun­ternehmer und Mitun­ternehmer nur unter Berück­sich­ti­gung ihrer unter­schiedlichen zivil­rechtlichen Stel­lung gle­ich behan­delt wer­den müssen, für eine typ­isierte Anrech­nung der Gewerbesteuer auf die Einkom­men­steuer die Abwe­ichun­gen zwis­chen bei­den Steuer­arten zu berück­sichti­gen. Unter­schiede beste­hen ins­beson­dere bei der Bes­tim­mung des Steuer­sub­jek­ts und der Bemes­sungs­grund­lage. Eine punk­t­ge­naue Anrech­nung der auf den einzel­nen Mitun­ternehmer ent­fal­l­en­den Gewerbesteuer ist schon deshalb kaum möglich.

Es kommt hinzu, dass Mehr- und Min­der­be­träge bei der Einkom­men­steuer, die durch Anrech­nungsüber­hänge als Folge der vom Geset­zge­ber gewählten Anrech­nung­stech­nik entste­hen, durch gesellschaft­srechtliche Vere­in­barun­gen zwis­chen den Mitun­ternehmern weit­ge­hend aus­geglichen wer­den kön­nen11. Dabei kann auch Gewerbesteuer­aufwand nach Maß­gabe der jew­eili­gen Ver­an­las­sung bei der Gewin­nverteilung berück­sichtigt wer­den12. Schließlich kom­men auch Vere­in­barun­gen außer­halb eines Gesellschaftsver­trags in Betra­cht, um als nicht sachgerecht emp­fun­dene Ergeb­nisse der Verteilungsregel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG zu ver­mei­den13.

Unter diesen Umstän­den durfte der Geset­zge­ber bei der Aus­gestal­tung des § 35 EStG im Rah­men sein­er Typ­isierungs­befug­nis einen ein­fach zu hand­haben­den, sachgerecht­en Aufteilungss­chlüs­sel wählen. Der all­ge­meine Gewin­nverteilungss­chlüs­sel erscheint in diesem Zusam­men­hang als Aufteilungskri­teri­um ‑wie u.a. die genan­nten Fol­gerun­gen aus der Steuer­schuld­ner­schaft der Gesellschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG bele­gen- nicht sach­widrig14.

Die dargestell­ten Grund­sätze gel­ten auch für Veräußerungs­gewinne, die bei unter­jährigem Auss­chei­den von Gesellschaftern ein­er Per­so­n­enge­sellschaft erzielt wer­den und nach § 7 Satz 2 Gew­StG zum Gewer­beer­trag gehören.

Auch Veräußerungs­gewinne wer­den von der vor­ge­nan­nten Typ­isierung erfasst.

Die Per­so­n­enge­sellschaft ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG Schuld­ner­in der Gewerbesteuer unab­hängig davon, ob und inwieweit der Gewer­beer­trag als Bemes­sungs­grund­lage dieser Steuer (§ 6 Gew­StG) auch Veräußerungs- oder Auf­gabegewinne i.S. des § 7 Satz 2 Gew­StG umfasst. Auch insoweit kann deshalb typ­isierend davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Gewerbesteuer den Gesamthands­gewinn der Per­so­n­enge­sellschaft min­dert.

Dem ste­ht der Hin­weis der Klägerin auf die Beson­der­heit­en ein­er dop­pel­stöck­i­gen Per­so­n­enge­sellschaft nicht ent­ge­gen, mit dem sie sin­ngemäß gel­tend machen will, dass der Geset­zge­ber eine Ent­las­tung von der Gewerbesteuer auf Veräußerungs­gewinne bei mit­tel­bar beteiligten natür­lichen Per­so­n­en durch § 35 EStG habe erre­ichen wollen.

Zwar sah die Beschlussempfehlung des Finan­zauss­chuss­es des Deutschen Bun­destages zum Entwurf eines Geset­zes zur For­ten­twick­lung des Unternehmenss­teuer­rechts (Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­setz ‑UntSt­FG-) im Zuge der Ein­fü­gung von § 7 Satz 2 Gew­StG eine Änderung des § 35 EStG vor15, mit der in Fällen des § 7 Satz 2 Gew­StG sichergestellt wer­den sollte, dass es bei ein­er mit­tel­baren Beteili­gung von natür­lichen Per­so­n­en nicht zu ein­er Belas­tung mit Einkom­men­steuer und Gewerbesteuer hin­sichtlich eines Veräußerungs­gewinns komme; die auf Veräußerungs­gewinne ent­fal­l­ende Gewerbesteuer müsse nach Sinn und Zweck des § 35 EStG im gle­ichen Maße wie (die auf) laufende gewerbliche Einkün­fte (ent­fal­l­ende) die entsprechende Einkom­men­steuer typ­isiert min­dern16. Diese Beschlussempfehlung wurde indes durch das UntSt­FG vom 20.12 200117 nicht umge­set­zt. Deshalb lässt sich aus diesen Geset­zes­ma­te­ri­alien auch nicht hin­sichtlich der steuer­lichen Behand­lung von Veräußerungs­gewin­nen fol­gern, dass der Geset­zge­ber das beste­hende Konzept der Steuer­ermäßi­gung nach § 35 EStG bei Mitun­ternehmer­schaften ändern wollte. Zudem ist in den Geset­zes­ma­te­ri­alien nur von ein­er “typ­isierten” Min­derung die Rede, was auch als Bestä­ti­gung des beste­hen­den Regelungskonzepts des § 35 EStG ver­standen wer­den kann.

Soweit der Finan­zauss­chuss in sein­er Beschlussempfehlung eine Ergänzung des im Geset­zen­twurf enthal­te­nen neuen § 7 Satz 2 Gew­StG vorgeschla­gen hat18, wonach nur die Veräußerungs­gewinne bei Mitun­ternehmer­schaften, die auf unmit­tel­bar beteiligte natür­liche Per­so­n­en ent­fall­en, von der Gewerbesteuer steuer­frei gelassen wer­den soll­ten, und dabei in seinem Bericht ‑allerd­ings ohne ver­tiefte Erörterung des Regelungskonzepts und der steuer­lichen Wirkun­gen des § 35 EStG- davon aus­ge­gan­gen ist, dass bei ein­er mit­tel­bar beteiligten natür­lichen Per­son eine Ent­las­tung um die Gewerbesteuer durch die Steuer­ermäßi­gung nach § 35 EStG erfolge19, ist diese Empfehlung zwar durch das UntSt­FG umge­set­zt wor­den. Allein dies ist jedoch nicht geeignet, das dem § 35 EStG zugrunde liegende geset­zge­berische Konzept in Frage zu stellen. Denn auch mögliche Fehlvorstel­lun­gen des Geset­zge­bers bei der Aus­gestal­tung ein­er gewerbesteuer­lichen Regelung über die Wirkungsweise ein­er Norm des EStG recht­fer­ti­gen nicht die Annahme, dass der Geset­zge­ber von seinem jen­er einkom­men­steuer­lichen Vorschrift zugrunde liegen­den schlüs­si­gen Regelungskonzept abrück­en wollte. Auch in seinem Urteil in BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511 ist der Bun­des­fi­nanzhof deshalb für die dem § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechende Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG in der im dor­ti­gen Stre­it­jahr (2002) gel­tenden Fas­sung unter Hin­weis auf seinen Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116 davon aus­ge­gan­gen, dass das aus dem Verteilungs­maßstab des all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels fol­gende Entste­hen von Anrech­nungsüber­hän­gen wegen der fehlen­den Abstim­mung des Anteils am Gewerbesteuer­mess­be­trag mit dem Anteil an den steuer­lichen Einkün­ften ver­fas­sungsrechtlich nicht zu bean­standen ist.

Auch bei der Gewerbesteuer unter­liegen­den Veräußerungs­gewin­nen kommt grund­sät­zlich in Betra­cht, Anrech­nungsüber­hänge zwis­chen den Gesellschaftern ver­traglich auszu­gle­ichen. Ins­beson­dere Vere­in­barun­gen außer­halb eines Gesellschaftsver­trags kön­nen geeignet sein, nicht sachgerecht emp­fun­dene Ergeb­nisse der Verteilungsregel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG zu ver­mei­den20.

Es kommt hinzu, dass sich die Über­nahme der Gewerbesteuer auf Veräußerungs­gewinne durch den Veräußer­er ein­er Beteili­gung an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft in der Bemes­sung des Kauf­preis­es nieder­schla­gen und so zu einem finanziellen Aus­gle­ich führen kann. Zugle­ich führt die zivil­rechtlich vere­in­barte Über­nahme von Gewerbesteuer durch den Veräußer­er bei diesem zu Veräußerungskosten, die sich einkom­men­steuer­lich außer­halb des Anwen­dungs­bere­ichs des im Stre­it­jahr noch nicht gülti­gen § 4 Abs. 5b EStG i.d.F. des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 vom 14.08.200721 gewin­n­min­dernd auswirken. Denn der Abzug von Veräußerungskosten im Rah­men der Ermit­tlung eines Veräußerungs­gewinns ist von einem Betrieb­saus­gaben­abzugsver­bot für die Gewerbesteuer nicht betrof­fen. Insoweit erlangt der Veräußer­er bere­its außer­halb des Anwen­dungs­bere­ichs des § 35 EStG einen einkom­men­steuer­lichen Aus­gle­ich für seine auf zivil­rechtlich­er Grund­lage über­nommene wirtschaftliche Belas­tung aus der Über­nahme von Gewerbesteuer.

An den vor­ge­nan­nten Regeln ändert sich auch bei unter­jährigem Auss­chei­den von Gesellschaftern aus ein­er Per­so­n­enge­sellschaft nichts, denn auch in dieser Sit­u­a­tion bleibt Schuld­ner der Gewerbesteuer die Per­so­n­enge­sellschaft. Allerd­ings ist dabei zu berück­sichti­gen, dass die Gewerbesteuer nach § 18 Gew­StG erst mit Ablauf des Erhe­bungszeitraums entste­ht, für den die Fest­set­zung vorgenom­men wird. Insoweit trifft der Aufwand nur die zu diesem Zeit­punkt an der Per­so­n­enge­sellschaft beteiligten Mitun­ternehmer auf der Grund­lage des gesellschaftsver­traglichen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels, nicht hinge­gen die im Laufe des Erhe­bungszeitraums aus­geschiede­nen Gesellschafter.

An dem all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel als Verteilungs­maßstab für die Anteile der Mitun­ternehmer am fest­gestell­ten Gewerbesteuer­mess­be­trag (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG) ist auch im Fall des unter­jähri­gen Gesellschafter­wech­sels bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft festzuhal­ten. Es ste­ht fern­er im Ein­klang mit den vor­ge­nan­nten Grund­sätzen, wenn die Finanzver­wal­tung davon aus­ge­ht, dass auch im Fall des unter­jähri­gen Gesellschafter­wech­sel der für den Erhe­bungszeitraum fest­gestellte Gewerbesteuer­mess­be­trag nach Maß­gabe des all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels ein­schließlich der Vere­in­barun­gen, die anlässlich des Ein­tritts oder des Auss­chei­dens des Gesellschafters getrof­fen wor­den sind, auf die einzel­nen Gesellschafter aufzuteilen ist, dass dabei aber ein Veräußerungs­gewinn des auss­chei­den­den Gesellschafters den all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel nicht bee­in­flusst22. Soweit in den vor­ge­nan­nten BMF, Schreiben Vere­in­barun­gen ange­sprochen sind, die anlässlich des Ein­tritts oder des Auss­chei­dens des Gesellschafters getrof­fen wor­den sind, sind ‑wie der jew­eilige Hin­weis des BMF auf den fehlen­den Ein­fluss von Veräußerungs­gewin­nen auf den all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel zeigt- offenkundig nur solche gemeint, die sich auf den all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel selb­st beziehen. Eine Änderung des all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels anlässlich des Auss­chei­dens von Gesellschaftern liegt im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall aber auch nicht vor.

Der Bun­des­fi­nanzhof sieht indes nach den vor­ge­nan­nten Maßstäben keine geset­zliche Grund­lage für die Auf­fas­sung, dass auch für die unter­jährig aus­geschiede­nen Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft Anteile am Gewerbesteuer­mess­be­trag festzustellen seien. Im Stre­it­fall schei­det es allerd­ings aus, den aus der Kom­man­di­tun­terge­sellschaft aus­geschiede­nen Gesellschaftern einen solchen Anteil gän­zlich zu ver­sagen, weil dies zu ein­er Ver­böserung führen würde.

Das Finan­zamt hat ‑im Ein­klang mit den (insoweit allerd­ings nicht sehr präzisen) Ver­wal­tungsan­weisun­gen23 und wie es das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg24 hier im Ergeb­nis gebil­ligt hat25- einen nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG fest­gestell­ten Betrag des Gewerbesteuer­mess­be­trags bei unter­jährigem Gesellschafter­wech­sel nach Satz 2 der Vorschrift in der Weise auf alle im betr­e­f­fend­en Erhe­bungszeitraum beteiligten Mitun­ternehmer verteilt, dass ‑rech­ner­isch- der nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG fest­gestellte Betrag des Gewerbesteuer­mess­be­trags zei­tan­teilig auf die Zeiträume des Erhe­bungszeitraums (hier des Zeitraums des Beste­hens der Kom­man­di­tun­terge­sellschaft im Jahr 2004) mit jew­eils verän­dert­er Beteili­gung am Gesellschaftsver­mö­gen verteilt wird ‑im Stre­it­fall also bei den nicht während des ganzen Zeitraums beteiligten Gesellschaftern im Ver­hält­nis von 4/152 (zei­tan­teilige Beteili­gung der im Jahr 2004 aus­geschiede­nen Kom­man­di­tis­ten am Gesellschaftsver­mö­gen der Kom­man­di­tun­terge­sellschaft) zu 148/152 (zei­tan­teilige Beteili­gung der neu als Kom­man­di­tistin einge­trete­nen B‑GmbH am Gesellschaftsver­mö­gen der Kom­man­di­tun­terge­sellschaft)-, um sodann die der­art zei­tan­teilig bes­timmten Teil­be­träge des Gewerbesteuer­mess­be­trags nach Maß­gabe des ‑nach den Vere­in­barun­gen jew­eils gülti­gen- all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sels (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG) auf die jew­eils am Gesellschaftsver­mö­gen beteiligten Mitun­ternehmer zu verteilen. Rech­ner­isch entspricht dies auch ein­er zei­tan­teili­gen Gewich­tung der jew­eili­gen Beteili­gungsquoten. All­ge­mein ergibt sich damit der Anteil eines jeden im betr­e­f­fend­en Erhe­bungszeitraum auch nur zeitweise beteiligten Mitun­ternehmers am Gewerbesteuer­mess­be­trag aus dem Pro­dukt eines Bruchs (monats- oder tage­san­teilig bezo­gen auf ein Jahr bzw. auf einen kürz­eren Zeitraum, sofern der Gewer­be­be­trieb der Per­so­n­enge­sellschaft nicht während des ganzes Jahres bestanden hat), des fest­gestell­ten Betrags des Gewerbesteuer­mess­be­trags und der aus dem für den jew­eili­gen Mitun­ternehmer gülti­gen all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel zu ent­nehmenden Gewinn­beteili­gungsquote. Für den Stre­it­fall bedeutet eine solche Vorge­hensweise, dass der Anteil eines während des ganzen Erhe­bungszeitraums beteiligten Gesellschafters im rech­ner­ischen Ergeb­nis nach sein­er Beteili­gungsquote zu berück­sichti­gen ist, während etwa für die während des maßge­blichen Erhe­bungszeitraums aus­geschiedene Kom­man­di­tistin nur ein zei­tan­teiliger Anteil am Gewerbesteuer­mess­be­trag festzustellen ist.

Eine der­ar­tige Vorge­hensweise verken­nt indes, dass ‑wie oben dargestellt- die § 35 EStG zugrunde liegende geset­zge­berische Typ­isierung entschei­dend an die Steuer­schuld­ner­schaft der Per­so­n­enge­sellschaft anknüpft. Bei Entste­hen der Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhe­bungszeitraums (§ 18 Gew­StG) sind die unter­jährig aus­geschiede­nen Gesellschafter jedoch nicht mehr beteiligt. Der Umstand, dass die Gewerbesteuer den Gesamthands­gewinn der Per­so­n­enge­sellschaft min­dert, berührt die bis dahin aus­geschiede­nen Gesellschafter nicht mehr. Deshalb ist es nach dem Regelungskonzept des § 35 EStG aus­geschlossen, im Rah­men der geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auch im Laufe des betr­e­f­fend­en Erhe­bungszeitraums aus der Per­so­n­enge­sellschaft aus­geschiede­nen Mitun­ternehmern einen Anteil am Betrag des Gewerbesteuer­mess­be­trags zuzuweisen. Ob mit dem beste­hen­den geset­zge­berischen Konzept ‑de lege fer­en­da- eine Regelung vere­in­bar wäre, die die Fest­stel­lung eines Anteils am Betrag des Gewerbesteuer­mess­be­trags auch für im Laufe des Erhe­bungszeitraums aus der Gesellschaft aus­geschiedene Mitun­ternehmer zuließe, hat der Bun­des­fi­nanzhof nicht zu entschei­den.

Gle­ich­wohl schei­det es im Stre­it­fall ‑wovon im Ergeb­nis auch das Finanzgericht aus­ge­gan­gen ist- aus, für die Aufteilung den vere­in­barten ‑im Stre­it­fall offenkundig nicht im Zuge des Gesellschafter­wech­sels geän­derten- all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel (nur) zum Ende des Erhe­bungszeitraums zu Grunde zu leg­en mit der Folge, dass Anteile am Gewerbesteuer­mess­be­trag nur für die zu diesem Zeit­punkt beteiligten Mitun­ternehmer, nicht aber für unter­jährig aus­geschiedene Gesellschafter festzustellen wären. Denn dies führte im Stre­it­fall hin­sichtlich der im Laufe des Jahres aus­geschiede­nen Kom­man­di­tis­ten der Kom­man­di­tun­terge­sellschaft zu ein­er unzuläs­si­gen Ver­böserung, soweit die Verteilung des Gewerbesteuer­mess­be­trags nach der Beteili­gungsquote nur bezo­gen auf die am Ende des Erhe­bungszeitraums beteiligten Kom­man­di­tis­ten vorzunehmen wäre.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. Jan­u­ar 2016 — IV R 5/14

  1. ent­ge­gen den BMF, Schreiben vom 19.09.2007 — IV B 2‑S 2296‑a/0, BSt­Bl I 2007, 701, Rz 28; und vom 24.02.2009 — IV C 6‑S 2296‑a/08/10002, BSt­Bl I 2009, 440, Rz 30 []
  2. BFH, Urteil vom 22.01.2009 — IV R 90/05, BFHE 224, 364 []
  3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 224, 364; vom 16.06.2011 — IV R 11/08, BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903 []
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 12 f., m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 13 []
  6. vgl. Entwurf eines Geset­zes zur Senkung der Steuer­sätze und zur Reform der Unternehmens­besteuerung ‑Steuersenkungsgesetz‑, BT-Drs. 14/2683, S. 6 []
  7. BT-Drs. 14/3366, S.19 f. und S. 119 []
  8. vgl. auch BFH, Urteil vom 09.02.2011 — IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116 []
  9. vgl. Wendt, Finanz-Rund­schau 2000, 1173, 1179 []
  10. vgl. auch Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Per­so­n­enge­sellschaft und ihrer Gesellschafter, 1. Aufl., Rz 1.29 und 1.41 []
  11. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116; BFH, Urteil vom 22.07.2010 — IV R 29/07, BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511, Rz 61 []
  12. näher dazu mit Rechen­beispiel Bolk, a.a.O., Rz 1.44 ff. []
  13. vgl. auch Bolk, a.a.O., Rz 1.46 []
  14. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1120; vgl. auch BFH, Beschluss vom 30.05.2012 — IV B 114/11, BFH/NV 2012, 1440 []
  15. vgl. BT-Drs. 14/7343, S. 13 und S. 40 []
  16. BT-Drs. 14/7344, S. 8 []
  17. BGBl I 2001, 3858 []
  18. BT-Drs. 14/7343, S. 40 []
  19. BT-Drs. 14/7344, S. 12 []
  20. vgl. Bolk, a.a.O., Rz 1.46 []
  21. BGBl I 2007, 1912 []
  22. vgl. für das Stre­it­jahr das auch von der Klägerin zitierte BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2007, 701, Rz 28; eben­so BMF, Schreiben vom 24.02.2009 — IV C 6‑S 2296‑a/08/10002, BSt­Bl I 2009, 440, Rz 30 []
  23. vgl. hier BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2007, 701, Rz 28; eben­so später: BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2009, 440, Rz 30 []
  24. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 10.12.2013 — 5 K 1181/10 []
  25. eben­so im Ergeb­nis: FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 16.11.2012 — 3 K 2305/10, EFG 2013, 368; in der Lit­er­atur z.B. Blümich/Rohrlack-Soth, § 35 EStG Rz 59; Der­lien in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 35 Rz 185 f.; Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 35 Rz 27; Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 65; Schif­fers in Korn, § 35 EStG Rz 74; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 35 Rz 52 []