Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils — und die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitun­ternehmer­an­teils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht in die erweit­erte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG einzubeziehen.

Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils — und die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags

Die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG schloß im Stre­it­jahr 2006 ungeachtet der Gültigkeit von Satz 6 dieser Norm die Ein­beziehung von Gewin­nen aus der teil­weisen Veräußerung von Mitun­ternehmer­an­teilen (auch) durch eine Kap­i­talge­sellschaft in die erweit­erte Kürzung aus.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG tritt an Stelle der Kürzung nach Satz 1 der Vorschrift auf Antrag bei Unternehmen, die auss­chließlich eige­nen Grundbe­sitz ver­wal­ten und nutzen, die Kürzung um den Teil des Gewer­beer­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nutzung eige­nen Grundbe­sitzes ent­fällt.

Dieser Wort­laut erfasst jeden­falls Erträge aus ein­er tat­säch­lich durchge­führten Grund­stücksver­wal­tung1. Er schließt es jedoch aus, dass auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Mitun­ternehmer­an­teils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkom­men­steuerge­set­zes in der im Stre­it­jahr gülti­gen Fas­sung (EStG) erzielt wer­den, die nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG laufende Gewinne sind, und die deshalb (bere­its) nach § 7 Satz 1 Gew­StG in den Gewer­beer­trag einzubeziehen sind, von der erweit­erten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG erfasst wer­den.

Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Urteil in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606 aus­ge­führt hat, erfasst die nach dem Wort­laut der Vorschrift maßge­bliche “Ver­wal­tung und Nutzung” eige­nen Grundbe­sitzes offenkundig nicht die (voll­ständi­ge oder teil­weise) Veräußerung von Mitun­ternehmer­an­teilen. Selb­st wenn man berück­sichtigt, dass nach der Recht­sprechung des BFH der Gesellschaft­san­teil an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft kein (eigen­ständi­ges) imma­terielles Wirtschaftsgut ist, son­dern dass die gesellschaft­srechtliche Beteili­gung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die quo­tale Berech­ti­gung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsver­mö­gen gehören­den Wirtschafts­gütern verkör­pert2, wird bei der Veräußerung eines Teils eines Mitun­ternehmer­an­teils an ein­er grund­stücksver­wal­tenden Gesellschaft regelmäßig nicht allein die quo­tale Berech­ti­gung an deren Grund­stück­en vergütet, son­dern es wer­den durch die Beteili­gung ver­mit­telte Ertragser­wartun­gen, poten­tielle Wer­ten­twick­lun­gen, Gewin­n­chan­cen u.Ä. eben­falls mit abge­golten. Die teil­weise Veräußerung eines Mitun­ternehmer­an­teils entspricht insoweit nicht der bloßen Ver­w­er­tung eines Grund­stücks und geht jeden­falls über die Ver­wal­tung und Nutzung eige­nen Grundbe­sitzes hin­aus.

Dementsprechend hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Urteil in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606 u.a. darauf ver­wiesen, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines ganzen Mitun­ternehmer­an­teils nicht Aus­fluss der grund­stücksver­wal­tenden Tätigkeit der Per­so­n­enge­sellschaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG Steuer­schuld­ner der Gewerbesteuer ist, son­dern der mitun­ternehmerischen Beteili­gung sei, wobei das einkom­men­steuer­liche Trans­paren­zprinzip im Bere­ich der Gewerbesteuer ‑ein­er auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb, auch den ein­er Per­so­n­enge­sellschaft, bezo­ge­nen Sach­s­teuer- wegen deren Objek­t­s­teuer­charak­ter nicht zum Tra­gen komme. Dies gilt in gle­ich­er Weise auch für die teil­weise Veräußerung eines Mitun­ternehmer­an­teils. Eine solche Veräußerung wird deshalb vom Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG nicht erfasst.

Dieser Ausle­gung des Wort­lauts des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG ste­ht nicht der Begün­s­ti­gungszweck der Norm ent­ge­gen. Hier­für müsste aus dem Gesetz her­aus belegt wer­den kön­nen, dass der Geset­zge­ber den zur Entschei­dung anste­hen­den Lebenssachver­halt begün­sti­gen wollte3. Selb­st wenn man davon aus­ge­ht, dass der die Steuer­begün­s­ti­gung prä­gende Begün­s­ti­gungszweck Maßstab der tele­ol­o­gis­chen Ausle­gung ist, ist nicht erkennbar, dass der Geset­zge­ber mit der erweit­erten Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG auch Teilanteilsveräußerun­gen der hier stre­it­i­gen Art begün­sti­gen wollte. Denn diese Vorschrift ist ‑nicht anders als § 9 Nr. 1 Satz 1 Gew­StG- als Fiskalzwec­knorm anzuse­hen. Sie dient dazu, Gewer­be­be­triebe kraft Rechts­form bei Ausübung ein­er rein ver­mö­gensver­wal­tenden Tätigkeit mit natür­lichen Per­so­n­en und Per­so­n­enge­sellschaften gle­ichzustellen, die bei Ausübung der­ar­tiger Tätigkeit­en von vorn­here­in nicht als Steuerge­gen­stand anzuse­hen sind4. Die teil­weise Veräußerung eines Mitun­ternehmer­an­teils geht indes ‑wie aus­ge­führt- über eine rein ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit hin­aus.

Sind die stre­it­be­fan­genen Veräußerungs­gewinne ‑wie eben­falls aus­ge­führt- als laufend­er Gewinn zu behan­deln, so braucht bei der Ausle­gung und Anwen­dung des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG im Stre­it­fall ‑anders als bei der dem BFH, Urteil in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606 zugrunde liegen­den Fallgestal­tung- die Vorschrift des § 7 Satz 2 Gew­StG nicht berück­sichtigt zu wer­den.

Schei­det danach die Anwen­dung des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gew­StG im Stre­it­fall aus, so ist auch nicht zu entschei­den, ob bzw. inwieweit § 9 Nr. 1 Satz 6 Gew­StG auf die stre­it­be­fan­genen Veräußerungs­gewinne anzuwen­den ist. Auf die von der Kom­man­di­tistin im Zusam­men­hang mit § 9 Nr. 1 Satz 6 Gew­StG ange­sproch­enen Rück­wirkungs­fra­gen kommt es fol­glich nicht an.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. Dezem­ber 2016 — IV R 14/13

  1. BFH, Urteil vom 18.12 2014 — IV R 22/12, BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, Rz 26 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2016 — IV R 1/13, BFHE 255, 65, Rz 42, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 03.06.1997 — IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155; und vom 30.09.2015 — II R 13/14, BFHE 251, 569, Rz 16, jew­eils m.w.N. []
  4. BFH, Urteil vom 22.06.2016 — X R 54/14, BFHE 254, 354, Rz 33 []