Verlängerung der gesetzlichen Gewährleistungsfrist — als umsatzsteuerlich einheitliche Leistung

Bei der Ver­längerung der geset­zlichen Gewährleis­tungs­frist han­delt es sich umsatzs­teuer­lich um eine ein­heitliche Leis­tung. Die Liefer­ung der Geräte und die Gewährleis­tungsüber­nahme bilden eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leis­tung.

Verlängerung der gesetzlichen Gewährleistungsfrist — als umsatzsteuerlich einheitliche Leistung

Bei einem Umsatz, der ein Leis­tungs­bün­del darstellt, ist in der Regel davon auszuge­hen, dass jede Leis­tung als eine selb­ständi­ge Leis­tung anzuse­hen ist. Eine ein­heitliche Leis­tung liegt dage­gen vor, wenn zwei oder mehr Hand­lun­gen oder Einzelleis­tun­gen des Steuerpflichti­gen für den Kun­den so eng miteinan­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen einzi­gen untrennbaren wirtschaftlichen Vor­gang bilden, dessen Auf­s­pal­tung wirk­lichkeits­fremd wäre. Dabei ist der dominierende Bestandteil auf der Grund­lage ein­er Gesamt­be­tra­ch­tung aus der Sicht eines Durch­schnittsver­brauch­ers zu bes­tim­men1.

Außer­dem liegt eine ein­heitliche Leis­tung vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleis­tung bilden, andere Teile dage­gen als eine oder mehrere Neben­leis­tun­gen anzuse­hen sind, die das steuer­rechtliche Schick­sal der Hauptleis­tung teilen. Eine Leis­tung ist ins­beson­dere dann als Neben­leis­tung zu ein­er Hauptleis­tung anzuse­hen, wenn sie für die Kun­den keinen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel darstellt, um die Hauptleis­tung des Leis­tungser­bringers unter opti­malen Bedin­gun­gen in Anspruch zu nehmen2.

Um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Ver­brauch­er ‑ver­standen als Durch­schnittsver­brauch­er- mehrere eigen­ständi­ge Hauptleis­tun­gen oder eine ein­heitliche Leis­tung erbringt, sind die charak­ter­is­tis­chen Bestandteile des fraglichen Umsatzes zu ermit­teln und sämtliche Umstände zu berück­sichti­gen, unter denen er abgewick­elt wird3.

Für das Vor­liegen ein­er ein­heitlichen Leis­tung spricht die Auf­nahme mehrerer Leis­tun­gen in einem einzi­gen Ver­trag, wenn auch dies für sich genom­men kein entschei­den­der Fak­tor ist4. Ver­fügt der Leis­tungsempfänger über die Möglichkeit, die Liefer­an­ten und/oder die Nutzungsmodal­itäten der in Rede ste­hen­den Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen auszuwählen, kön­nen die Leis­tun­gen, die sich auf diese Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen beziehen, grund­sät­zlich als getren­nt ange­se­hen wer­den5. Auf der anderen Seite lässt der Umstand, dass eine der mehreren Leis­tun­gen grund­sät­zlich von einem Drit­ten erbracht wer­den kön­nte, nicht den Schluss zu, dass diese nicht eine ein­heitliche Leis­tung darstellen kön­nen6.

Außer­dem kön­nen die Rech­nungsstel­lungs- und Preis­bil­dungsmodal­itäten Hin­weise auf die Ein­heitlichkeit ein­er Leis­tung liefern. Dabei sprechen eine geson­derte Rech­nungsstel­lung und eine eigen­ständi­ge Bil­dung des Leis­tung­spreis­es für das Vor­liegen selb­ständi­ger Leis­tun­gen, ohne dass diesen Fak­toren allerd­ings eine entschei­dende Bedeu­tung zukäme7.

Nach diesen Maßstäben sind die Liefer­ung der Geräte und die Gewährleis­tungsüber­nahme als eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leis­tung anzuse­hen8.

Der Käufer erwirbt in einem ein­heitlichen wirtschaftlichen Vor­gang let­ztlich ein X‑gerät mit ein­er bes­timmten Gewährleis­tungs­frist. Die Verpflich­tung des Verkäufers zur Gewährleis­tung ist dem Verkauf eines jeden ‑neuen- Gegen­stands imma­nent, weil das jew­eils ein­schlägige Kaufrecht ‑abge­se­hen von Unter­schieden bei der Verteilung der Beweis­last beim Nach­weis von Män­geln und der Dauer der Gewährleis­tung etc.- den Käufer mit entsprechen­den Recht­en ausstat­tet. Die Liefer­ung eines Gegen­standes und die Verpflich­tung des Verkäufers zur Gewährleis­tung sind im Ver­tragstyp “Kaufver­trag” untrennbar miteinan­der ver­bun­den. Die Recht­sor­d­nun­gen selb­st bes­tim­men aber auch, welche Sach­män­gel­regelun­gen zwin­gend sind und ob und unter welchen Voraus­set­zun­gen die Vorschriften von den Kaufver­tragsparteien abgeän­dert wer­den kön­nen. Die Dien­stleis­tung der Unternehmerin erschöpft sich vor diesem Hin­ter­grund darin, dass die kaufver­traglichen Regelun­gen zugun­sten des Käufers mehr oder weniger stark mod­i­fiziert wer­den: So wird der Zeitraum, bis zu dem Män­gel an den Geräten gel­tend gemacht wer­den kön­nen, ver­längert, und ‑soll­ten tat­säch­lich Garantien zuge­sagt wor­den sein- der Erwer­ber im Einzelfall von der Pflicht befre­it, das Vorhan­den­sein des Man­gels bere­its im Zeit­punkt der Liefer­ung (Gefahrüber­gang) zu beweisen. Weit­erge­hende Ansprüche, die üblicher­weise nicht mehr dem Regime der Sach­män­gel­gewährleis­tung unter­fall­en, wie z.B. ent­gan­gener Gewinn, wer­den von der Unternehmerin aus­geschlossen.

Im Stre­it­fall kann dahin­ste­hen, ob die Unternehmerin bei ihren Export-Geschäften lediglich ver­längerte Gewährleis­tungs­fris­ten oder darüber hin­aus Garantieleis­tun­gen zuge­sagt hat. In ihren Auf­trags­bestä­ti­gun­gen und Verträ­gen ver­wen­det die Unternehmerin die Begriffe “Gewährleis­tung” und “Garantie” (in der englis­chen Fas­sung der Auf­trags­bestä­ti­gun­gen “war­ran­ty” und “guar­an­tee”) ohne ersichtliche Dif­feren­zierung. Nach ihren Angaben verzichtet sie “aus Kulanz” ‑ohne Recht­sanspruch des Kun­den- auf den Nach­weis, dass der Man­gel bere­its bei Gefahrüber­gang im Gerät angelegt war und räumt damit nach deutschem Rechtsver­ständ­nis zumin­d­est fak­tisch Garantien ein. Für die umsatzs­teuer­liche Beurteilung spielt es aber ohne­hin keine Rolle, ob das nationale Zivil­recht ‑wie in Deutsch­land- zwis­chen Gewährleis­tung (vgl. § 434 BGB) und Garantie (vgl. § 443 BGB) dif­feren­ziert und in welchem Zeitraum die entsprechen­den geset­zlichen Rechte beste­hen (z.B. UN-Kaufrecht: zwei Jahre, deutsches Recht: zwei Jahre, schweiz­erisches Recht in den Stre­it­jahren: ein Jahr). Denn die Unter­w­er­fung eines bes­timmten Umsatzes unter die Umsatzs­teuer kann nicht davon abhän­gen, wie er nach nationalem (Zivil-)Recht qual­i­fiziert wird9.

Eine Auf­s­pal­tung dieses Leis­tungs­bün­dels in eine Liefer­ung und eine Dien­stleis­tung ist augen­schein­lich z.B. dann gekün­stelt, wenn ‑wie in Deutsch­land- ohne die Ein­beziehung der AGB die geset­zliche zwei­jährige Gewährleis­tungs­frist (vgl. § 438 Abs. 1 Nr. 3 BGB) gilt und die AGB dahin abbedun­gen wer­den, dass wiederum die geset­zliche Gewährleis­tungs­frist von zwei Jahren gilt. In diesem Fall würde nach Auf­fas­sung des Finan­zamt ein Teil des Ent­gelts von dem Gesam­tent­gelt abges­pal­ten und bei der Anwen­dung von Steuer­be­freiun­gen, des ermäßigten Steuer­satzes oder des Ortes der Leis­tung eige­nen Regeln unter­wor­fen wer­den, obwohl let­ztlich die geset­zliche Gewährleis­tungs­frist gilt.

Anhalt­spunk­te für eine ein­heitliche Leis­tung liefern vor­liegend auch die Modal­itäten der Ver­trags­gestal­tung, der Preis­bil­dung und der Rech­nungsstel­lung. Anders als bei den Ser­vicev­erträ­gen, die ‑was zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig ist- gegenüber der Geräteliefer­ung selb­ständi­ge (Haupt-)Leistungen zum Gegen­stand haben, sind der Verkauf des Geräts ein­schließlich der Bedin­gun­gen über die Gewährleis­tung in einem ein­heitlichen Ver­trag geregelt. Wie aus den kom­plex­en Auf­trags­bestä­ti­gun­gen und Verträ­gen her­vorge­ht, sind die Gewährleis­tungs­be­din­gun­gen nur ein­er von vie­len im Ver­trag zu klären­den Punk­ten. Die Unternehmerin hat in den Rech­nun­gen an die Erwer­ber kein Ent­gelt für eine bes­timmte Gewährleis­tungs­frist geson­dert aus­gewiesen. In den inter­nen Preis­lis­ten der Unternehmerin sind keine Einzel­preise für Gewährleis­tungsüber­nah­men enthal­ten, son­dern lediglich für einzelne Gerätekom­po­nen­ten. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den von der Unternehmerin beispiel­haft vorgelegten Auf­trags­bestä­ti­gun­gen. Lediglich in der Auf­trags­bestä­ti­gung an die Uni­ver­sität Zürich wird ein Einzel­preis für die “Ver­längerung Sys­tem­garantie 36 Monate” von 3 % des Gesamt­preis­es pro Jahr aus­gewiesen; dieser geht aber im anschließend eingeräumten Rabatt von 28, 3 % auf den Gesamtkauf­preis wieder auf. Laut den übri­gen Auf­trags­bestä­ti­gun­gen waren keine Einzel­preise für Gewährleis­tung geson­dert vere­in­bart, son­dern bloß ein Gesamtkauf­preis.

Als weit­er­er, für eine ein­heitliche Leis­tung sprechen­der Umstand kommt hinzu, dass die Käufer den Gewährleis­tungsanspruch auss­chließlich gegen die Unternehmerin haben. Ein Reparaturkosten­er­satzanspruch gegen einen Drit­ten (Ver­sicher­er) bestand nicht. Teil­weise wurde aus­drück­lich geregelt, dass die Gewährleis­tungspflicht der Unternehmerin erlis­cht, wenn der Käufer Repara­turen etc. von eine anderen Per­son als der Unternehmerin aus­führen lässt. Der Kunde hat im Übri­gen ‑schon wegen der Mark­t­führerschaft der Unternehmerin und der Eige­nart der Geräte, die auf der wis­senschaftlichen Forschungsar­beit der Unternehmerin beruhen- prak­tisch keine Möglichkeit, einen anderen Dien­stleis­ter als die Unternehmerin für die in Rede ste­hende Gewährleis­tungsüber­nahme auszuwählen10. Darin unter­schei­det sich der Stre­it­fall von Fallgestal­tun­gen, bei denen der Käufer eines Gegen­stands einen Garantieanspruch nicht nur gegen den Verkäufer, son­dern zusät­zlich gegen einen Drit­ten (Ver­sicher­er) hat11, oder der Leas­ingnehmer bei Kaskoschä­den einen Ver­sicherungsanspruch gegen einen Ver­sicher­er erwirbt12. In diesen Fällen wird das Dien­stleis­tungse­le­ment in dem Leis­tungs­bün­del zu ein­er eigen­ständi­gen (Haupt-)Leistung aufgew­ertet, weil durch das Ein­räu­men eines weit­eren Anspruchs gegen den Drit­ten ins­beson­dere das Insol­ven­zrisiko des Verkäufers aus­geschal­tet wird und sich der Käufer bei einem Ver­trauensver­lust gegenüber dem Verkäufer auch an eine andere Werk­statt wen­den kann.

Der Stre­it­fall weist schließlich die Beson­der­heit auf, dass die Unternehmerin ein bilanzieren­des Unternehmen ist und nur für ertrag­s­teuer­liche Zwecke einen pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungsposten gebildet hat, auf dessen Werte der Prüfer für die Bemes­sung der sein­er Mei­n­ung nach umsatzs­teuerpflichti­gen Gewährleis­tungsüber­nahme zurück­ge­grif­f­en hat. Dieses Vorge­hen ist in dop­pel­ter Hin­sicht zu bean­standen.

Zum einen berück­sichtigt der Ansatz der Werte aus dem pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungsposten den Charak­ter der Umsatzs­teuer als eine den Ver­brauch­er (Leis­tungsempfänger) belas­tende Steuer nicht hin­re­ichend13. Denn die Höhe des pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungspostens spiegelt den mut­maßlichen Reparat­u­raufwand der Unternehmerin wieder, nicht jedoch den Aufwand (Ent­gelt) des Leis­tungsempfängers. Gegen­leis­tung der Umsatzs­teuer ist jedoch das Ent­gelt, das der leis­tende Unternehmer vom Leis­tungsempfänger (und ggf. einem Drit­ten) erhält, und nicht ein nach objek­tiv­en Maßstäben ange­set­zter Wert14. Dementsprechend wäre auch eine Gesamt­ge­gen­leis­tung im Aus­gangspunkt nach diesem Maßstab in Teilent­gelte für die Liefer­ung und für die Dien­stleis­tung aufzuteilen und nicht nach einem lediglich aus der Buch­führung des leis­ten­den Unternehmers ersichtlichen objek­tiv­en Wert zu bemessen.

Zum anderen lässt der Rück­griff auf die Werte des pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungspostens außer Acht, dass im Europäis­chen Bin­nen­markt die Bilanzierungsvorschriften nicht vere­in­heitlicht sind. So sind in den einzel­nen Mit­glied­staat­en die Vorschriften, nach denen Unternehmer zur Bilanzierung verpflichtet sind und ‑inner­halb der bilanzieren­den Unternehmer- pas­sive Rech­nungsab­gren­zungsposten bilden müssen, höchst unter­schiedlich aus­gestal­tet. Um sämtliche Unternehmer zur Ver­mei­dung von durch die Umsatzs­teuer ver­an­lassten Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen in dieser Frage gle­ich zu behan­deln15, müsste ein all­ge­me­ingültiger Aufteilungs­maßstab frei von ertrag­s­teuer­lichen Bezug­nah­men gefun­den wer­den, der auch von nicht bilanzieren­den Unternehmern leicht befol­gt wer­den kön­nte. Hier­bei wäre die ein­fach­st­mögliche Berech­nungs- oder Bew­er­tungsmeth­ode zu ver­wen­den16. Eine Aufteilung nach den tat­säch­lichen Kosten der Eigen­leis­tun­gen würde eine Rei­he kom­plex­er Auf­schlüs­selungsvorgänge erfordern und wäre somit für den Unternehmer mit einem beträchtlichen Mehraufwand ver­bun­den; sie schei­det als Aufteilungs­maßstab aus17. Die andere Meth­ode der Aufteilung, die Her­anziehung des Mark­twertes der Eigen­leis­tun­gen, ist ein­fach und damit an sich vorzugswürdig18, lässt sich aber im Stre­it­fall nicht anwen­den, da sich ein Mark­t­preis für die von der Unternehmerin über­nommene Gewährleis­tung kaum find­en lässt. Die unmögliche bzw. mit enor­men Schwierigkeit­en ver­bun­dene Aufteilung des Gesam­tent­gelts zeigt nochmals, dass die Liefer­ung und die Gewährleis­tungsüber­nahme eine ein­heitliche Leis­tung darstellen, deren Auf­s­pal­tung wirk­lichkeits­fremd wäre.

Die umsatzs­teuer­rechtliche Qual­i­fizierung ein­er ein­heitlichen Leis­tung ver­langt sodann eine Bes­tim­mung der dominieren­den Bestandteile19. Im Stre­it­fall dominiert die Liefer­ung im Ver­gle­ich zur Dien­stleis­tung, da die Käufer den Kaufver­trag zum Erwerb des Gerätes abschließen. Die Gewährleis­tungsüber­nahme mod­i­fiziert dage­gen nur die geset­zlichen Regelun­gen und kommt darüber hin­aus nur im Schadens­fall zum Tra­gen.

Da die Gewährleis­tungsüber­nahme der Unternehmerin in der Liefer­ung der Geräte aufge­ht, kommt es nicht darauf an, ob die Ein­stand­spflicht als eigen­ständi­ge Leis­tung nach § 4 Nr. 10 UStG oder nach Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-Richtlin­ie 77/388/EWG bzw. ‑ab dem Jahr 2007- nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL 2006/112/EG als Ver­sicherung­sum­satz steuer­frei sein kön­nte.

Finanzgericht Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 15. April 2015 — 1 K 1195/13

  1. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 — C‑18/12, Stadt Zamberk/Senftenberg, Umsatzs­teuer­rund­schau ‑UR- 2013, 338, Tz. 28–30; BFH, Urteil vom 21.02.2013 — V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635 []
  2. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 — C‑392/11, Field Fish­er Water­house, UR 2012, 964, Tz.17 []
  3. EuGH, Urteil vom 02.12 2010 — C‑276/09, Every­thing Every­where, UR 2011, 261, Tz. 26 []
  4. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 — C‑392/11, Field Fish­er Water­house, UR 2012, 964, Tz. 25; BFH, Urteil vom 19.03.2009 — V R 50/07, BFHE 225, 224, BSt­Bl II 2010, 78 []
  5. EuGH, Urteil vom 16.04.2015 — C‑42/14, Wojskowa Agenc­ja Mieszkan­iowa w Warsza­w­ie, UR 2015, 427, Tz. 39 []
  6. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 — C‑392/11, Field Fish­er Water­house, UR 2012, 964, Tz. 24 []
  7. EuGH, Urteile vom 25.02.1999 — C‑349/96, Card Pro­tec­tion Plan, UR 1999, 254, Tz. 31; vom 17.01.2013 — C‑224/11, BGZ Leas­ing, UR 2013, 262, Tz. 44; BFH, Urteil vom 19.03.2009 — V R 50/07, BFHE 225, 224, BSt­Bl II 2010, 78 []
  8. im Ergeb­nis eben­so FG Mün­ster, Urteil vom 08.06.2009 — 5 K 3002/05 U, EFG 2009, 2068; bestätigt durch BFH, Beschluss nach § 126a FGO vom 29.09.2010 — XI R 23/09, n.v., zum sog. Händler­mod­ell im Pkw-Han­del []
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 11.01.2001 — C‑76/99, Kommission/Frankreich, UR 2001, 62, Tz. 26; BFH, Urteil vom 16.01.2014 — V R 22/13, BFH/NV 2014, 736 []
  10. vgl. EuGH, Urteil vom 16.04.2015 — C‑42/14, Wojskowa Agenc­ja Mieszkan­iowa w Warsza­w­ie, UR 2015, 427, Tz. 39 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2003 — V R 16/02, BFHE 201, 343, BSt­Bl II 2003, 445, unter II. 2., zum sog. Kom­bi­na­tion­s­mod­ell im Pkw-Han­del, insoweit nicht durch BFH, Urteil vom 10.02.2010 — XI R 49/07, BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, Tz. 45 ff. aufge­hoben []
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 17.01.2013 — C‑224/11, BGZ Leas­ing, UR 2013, 262, Tz. 42 []
  13. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 03.10.2006 — C‑475/03, Ban­ca Popo­lare di Cre­mona, UR 2007, 545, Tz. 22 []
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 23.11.1988 Rs. 230/87, Nat­u­ral­ly Yours Cos­met­ics, UR 1990, 307, Tz. 16 []
  15. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 11.06.2015 — C‑256/14, Lis­boa­gas GDL, UR 2015, 510, Tz. 36 []
  16. EuGH, Urteil vom 25.02.1999 — C‑349/96, Card Pro­tec­tion Plan, UR 1999, 254, Tz. 31 []
  17. EuGH, Urteil vom 22.10.1998 — C‑308/96 und — C‑94/97, Mad­gett und Bald­win, UR 1999, 38, Tz. 45 []
  18. EuGH, Urteil vom 22.10.1998 — C‑308/96 und — C‑94/97, Mad­gett und Bald­win, UR 1999, 38, Tz. 45 []
  19. EuGH, Urteil vom 29.03.2007 — C‑111/05, Aktiebo­laget, UR 2007, 420, Tz. 36 []