Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften wegen schädlichen Beteiligungserwerbs

Die geset­zliche Regelung zum Ver­lustabzug bei Kap­i­talge­sellschaften nach § 8c Satz 1 KStG (jet­zt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) ist nach ein­er aktuellen Entschei­dung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts mit dem Grundge­setz unvere­in­bar.

Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften wegen schädlichen Beteiligungserwerbs

Die Regelung in § 8c Satz 1 KStG, wonach der Ver­lustvor­trag ein­er Kap­i­talge­sellschaft anteilig wegfällt, wenn inner­halb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile über­tra­gen wer­den (schädlich­er Beteili­gungser­werb), ist mit dem all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvere­in­bar. Gle­ich­es gilt für die wort­lau­ti­den­tis­che Regelung in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in ihrer bis 31.12 2015 gel­tenden Fas­sung.

Für das Bun­desver­fas­sungs­gericht fehlt ein sach­lich ein­leuch­t­en­der Grund für die Ungle­ich­be­hand­lung von Kap­i­talge­sellschaften bei der Bes­tim­mung ihrer steuerpflichti­gen Einkün­fte im Fall eines soge­nan­nten schädlichen Beteili­gungser­werbs. Der Geset­zge­ber muss nun bis 31.12 2018 rück­wirk­end für die Zeit vom 01.01.2008 bis 31.12 2015 eine Neuregelung tre­f­fen.

  1. § 8c Satz 1 Kör­per­schaft­s­teuerge­setz in der Fas­sung des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 vom 14.08.20071 sowie § 8c Absatz 1 Satz 1 Kör­per­schaft­s­teuerge­setz in der Fas­sung des Geset­zes zur Mod­ernisierung der Rah­menbe­din­gun­gen für Kap­i­tal­beteili­gun­gen vom 12.08.20082 und den nach­fol­gen­den Fas­sun­gen bis zum Zeit­punkt des Inkraft­tretens des Geset­zes zur Weit­er­en­twick­lung der steuer­lichen Ver­lustver­rech­nung bei Kör­per­schaften vom 20.12 20163 sind mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundge­set­zes unvere­in­bar, soweit bei der unmit­tel­baren Über­tra­gung inner­halb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent des geze­ich­neten Kap­i­tals an ein­er Kap­i­talge­sellschaft an einen Erwer­ber (schädlich­er Beteili­gungser­werb) insoweit die bis zum schädlichen Beteili­gungser­werb nicht aus­geglich­enen oder abge­zo­ge­nen neg­a­tiv­en Einkün­fte (nicht genutzte Ver­luste) nicht mehr abziehbar sind.
  2. Der Geset­zge­ber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31.12 2018 rück­wirk­end zum 1.01.2008 eine Neuregelung zu tre­f­fen.
  3. Sollte der Geset­zge­ber sein­er Verpflich­tung nicht nachkom­men, tritt am 1.01.2019 im Umfang der fest­gestell­ten Unvere­in­barkeit rück­wirk­end auf den Zeit­punkt ihres Inkraft­tretens die Nichtigkeit von § 8c Satz 1 und § 8c Absatz 1 Satz 1 Kör­per­schaft­s­teuerge­setz ein.

Entwicklung der gesetzlichen Regelung[↑]

Das Nor­menkon­trol­lver­fahren bet­rifft die Frage, ob § 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt. Die Vorschrift schränkt die Ver­lustver­rech­nung bei Kör­per­schaften ein, wenn inner­halb von fünf Jahren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent des geze­ich­neten Kap­i­tals, der Mit­glied­schaft­srechte, Beteili­gungsrechte oder der Stimm­rechte an ein­er Kör­per­schaft auf einen Erwer­ber oder diesem nah­este­hende Per­so­n­en über­tra­gen wer­den (schädlich­er Beteili­gungser­werb); die bis zum schädlichen Beteili­gungser­werb nicht aus­geglich­enen oder abge­zo­ge­nen neg­a­tiv­en Einkün­fte (nicht genutzten Ver­luste) sind dann nicht mehr abziehbar, soweit sie auf die über­tra­ge­nen Anteile oder Rechte ent­fall­en sind.

Durch das Steuer­refor­mge­setz 1990 vom 25.07.19884 wurde erst­mals im Kör­per­schaft­s­teuerge­setz in § 8 Abs. 4 eine Regelung über den Ver­lustabzug getrof­fen. § 8 Abs. 4 KStG war von der geset­zge­berischen Konzep­tion her als Ergänzung zu § 10d EStG zu ver­ste­hen, indem er für Kör­per­schaften die wirtschaftliche Iden­tität als Voraus­set­zung der Ver­lust­nutzung bes­timmte.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG definierte den Ver­lust der wirtschaftlichen Iden­tität für den Haup­tan­wen­dungs­fall des Ver­lustabzugs bei Kap­i­talge­sellschaften anhand eines Regel­beispiels. Danach erfol­gte der Auss­chluss des verbleiben­den Ver­lustabzugs “ins­beson­dere”, wenn mehr als 75 Prozent der Geschäft­san­teile über­tra­gen wur­den, über­wiegend neues Betrieb­sver­mö­gen zuge­führt und der Geschäfts­be­trieb mit diesem neuen Betrieb­sver­mö­gen wieder aufgenom­men wurde. Diese Bedin­gun­gen mussten für den wirtschaftlichen Iden­titätsver­lust kumu­la­tiv erfüllt sein.

Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG erfuhr im Gesetz zur Fort­set­zung der Unternehmenss­teuer­reform vom 29.10.19975 eine Ver­schär­fung, weil die bish­erige Regelung als nicht aus­re­ichend ange­se­hen wurde, um den miss­bräuch­lichen Han­del mit Ver­lust­män­teln zu unterbinden. Da sie nur bei Wieder­auf­nahme eines vorher voll­ständig eingestell­ten Geschäfts­be­triebs ein­griff, kon­nte ihre Anwend­barkeit dadurch umgan­gen wer­den, dass der Geschäfts­be­trieb bis zur Anteil­süber­tra­gung in einem min­i­malen Umfang fort­ge­führt wurde, so dass das Merk­mal der “Ein­stel­lung” nicht erfüllt war.

Nach der Neuregelung lag die für den Ver­lustabzug erforder­liche wirtschaftliche Iden­tität ins­beson­dere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an ein­er Kap­i­talge­sellschaft über­tra­gen wurde und die Kap­i­talge­sellschaft ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wiegend neuem Betrieb­sver­mö­gen fort­führte oder wieder auf­nahm. Eine Ein­stel­lung und anschließende erneute Auf­nahme des Geschäfts­be­triebs war nicht mehr erforder­lich. Ver­luste kon­nten jet­zt auch dann unterge­hen, wenn ein laufend­er Betrieb über­nom­men wurde. Satz 3 der Neuregelung enthielt einen Aus­nah­metatbe­stand in Form ein­er Sanierungsregelung. Danach ließ die Zuführung neuen Betrieb­sver­mö­gens die Ver­lust­nutzung der Kör­per­schaft unberührt, wenn sie allein der Sanierung des Geschäfts­be­triebs diente, der den verbleiben­den Ver­lustabzug verur­sacht hat­te (ver­lustquel­len­be­zo­gene Sanierung), und dieser in den fol­gen­den fünf Jahren fort­ge­führt wurde.

Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG erwies sich in der Fol­gezeit als in hohem Maße ausle­gungs­bedürftig und stre­i­tan­fäl­lig, ein­er­seits aus der Sicht der Steuerpflichti­gen wegen der Unsicher­heit­en darüber, welche Betrieb­sver­mö­gen­szuführun­gen als schädlich ange­se­hen wer­den wür­den, ander­er­seits auch aus der Sicht der Finanzver­wal­tung wegen der Beschränkung des § 8 Abs. 4 KStG auf unmit­tel­bare Anteil­süber­tra­gun­gen. Der Geset­zge­ber entsch­ied sich deshalb im Rah­men des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 vom 14.08.20076 (UntStRe­for­mG 2008) für eine grundle­gende Neuregelung der Ver­lust­nutzung durch Kör­per­schaften und erset­zte § 8 Abs. 4 KStG durch die Nach­fol­gevorschrift des § 8c KStG.

Die Neuregelung des § 8c KStG war vom Geset­zge­ber als “ein­fachere und ziel­ge­nauere Ver­lustabzugs­beschränkung“7 konzip­iert und bezweck­te eine Vere­in­fachung der Recht­san­wen­dung. § 8c KStG stellte for­t­an auf den Anteil­seign­er­wech­sel als maßge­blich­es Kri­teri­um für das Ein­greifen der Ver­lustabzugs­beschränkung ab; auf eine damit ver­bun­dene Zuführung von Betrieb­sver­mö­gen sollte es nicht mehr ankom­men. Die Vorschrift ist gemäß § 34 Abs. 7b KStG (i.d.F. des UntStRe­for­mG 2008) erst­mals für den Ver­an­la­gungszeitraum 2008 und auf Anteil­süber­tra­gun­gen anzuwen­den, die nach dem 31.12 2007 vol­l­zo­gen wer­den.

Durch das Gesetz zur Mod­ernisierung der Rah­menbe­din­gun­gen für Kap­i­tal­beteili­gun­gen (MoRaKG) vom 12.08.20088 sollte § 8c KStG um einen seinen Anwen­dungs­bere­ich ein­schränk­enden Absatz 2 ergänzt wer­den. § 8c KStG in der Fas­sung des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 wurde dadurch zu Absatz 1. Absatz 2 stand jedoch nach Art. 8 Abs. 2 MoRaKG unter dem Vor­be­halt der Zus­tim­mung der Europäis­chen Kom­mis­sion, die aus bei­hil­fer­echtlichen Grün­den ver­sagt wurde9, so dass § 8c Abs. 2 KStG (i.d.F. des MoRaKG) keine Wirk­samkeit erlangt hat.

Im Rah­men des Geset­zes zur verbesserten steuer­lichen Berück­sich­ti­gung von Vor­sorgeaufwen­dun­gen (Bürg­er­ent­las­tungs­ge­setz Kranken­ver­sicherung) vom 16.07.200910 wurde § 8c KStG um eine Sanierungsklausel erweit­ert (Abs. 1a). Danach wer­den Anteilser­werbe im Rah­men ein­er Sanierung unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen von der Anwen­dung des Absatzes 1 ausgenom­men. Die Vorschrift wurde durch Beschluss der Europäis­chen Kom­mis­sion vom 26.01.201111 als ver­botene staatliche Bei­hil­fe eingestuft.

Die Sanierungsklausel wurde deshalb durch das Gesetz zur Umset­zung der Beitrei­bungsrichtlin­ie sowie zur Änderung steuer­lich­er Vorschriften (Beitrei­bungsrichtlin­ie-Umset­zungs­ge­setz — Beitr­RLUmsG) vom 07.12 201112 in ihrer Anwend­barkeit aus­ge­set­zt bis zur gerichtlichen Klärung, ob es sich hier­bei um eine nach Union­srecht unzuläs­sige Bei­hil­fe han­delt (§ 34 Abs. 6 KStG). Das Gericht der Europäis­chen Union hat durch zwei Urteile vom 04.02.201613 Kla­gen gegen die Kom­mis­sion­sentschei­dung zurück­gewiesen. Die dage­gen gerichteten Rechtsmit­tel14 sind noch beim Gericht­shof der Europäis­chen Union anhängig.

Durch das Gesetz zur Beschle­u­ni­gung des Wirtschaftswach­s­tums (Wach­s­tums­beschle­u­ni­gungs­ge­setz) vom 22.12 200915 ergänzte der Geset­zge­ber § 8c KStG um zwei weit­ere Aus­nah­men von der Ver­lustabzugs­beschränkung.

Mit § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG fügte er eine Konz­ern­klausel ein. Darüber hin­aus regelte der Geset­zge­ber in § 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 8 KStG eine Aus­nahme von der Ver­lustabzugs­beschränkung für den Fall, dass in der betr­e­f­fend­en Kör­per­schaft stille Reser­ven vorhan­den sind.

Nach § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG in der Fas­sung des Wach­s­tums­beschle­u­ni­gungs­ge­set­zes find­en die Konz­ern­klausel und die Stille-Reser­ven-Klausel erst­ma­lig auf Beteili­gungser­werbe Anwen­dung, die nach dem 31.12 2009 vol­l­zo­gen wer­den.

Im Rah­men des Jahress­teuerge­set­zes 2010 (JStG 2010) vom 08.12 201016 wurde die Regelung zum Ver­lus­ter­halt in Höhe der vorhan­de­nen stillen Reser­ven der Ver­lustkör­per­schaft hin­sichtlich des zu berück­sichti­gen­den Betrieb­sver­mö­gens angepasst. Maßge­blich­er Anknüp­fungspunkt ist nun­mehr die inländis­che Steuerpflicht des Betrieb­sver­mö­gens.

Darüber hin­aus führte der Geset­zge­ber eine Son­der­regelung zur Bes­tim­mung der stillen Reser­ven in den Fällen des Vorhan­den­seins eines neg­a­tiv­en Eigenkap­i­tals bei der Ver­lustkör­per­schaft neu in das KStG ein (Abs. 1 Satz 8). Der bish­erige Absatz 1 Satz 8 wurde dadurch zu Absatz 1 Satz 9.

Die Ermit­tlung der stillen Reser­ven ist danach bei neg­a­tivem Eigenkap­i­tal durch Gegenüber­stel­lung des Eigenkap­i­tals der Kör­per­schaft und des gemeinen Werts der Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens (anstelle des gemeinen Werts der Anteile) vorzunehmen. Es sollen nur die Fälle erfasst wer­den, in denen eine Kör­per­schaft betrieb­swirtschaftlich tat­säch­lich über stille Reser­ven in ihren Wirtschafts­gütern ver­fügt17.

Anzuwen­den sind diese Änderun­gen gemäß § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des JStG 2010) ab dem Ver­an­la­gungszeitraum 2010.

Durch das Steuerän­derungs­ge­setz 2015 vom 02.11.201518 wurde die Konz­ern­klausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) auf Fal­lkon­stel­la­tio­nen erweit­ert, in denen die Konz­ern­spitze Erwer­ber oder Veräußer­er ist. Es wurde zudem generell neben ein­er natür­lichen oder juris­tis­chen Per­son auch eine Per­so­n­en­han­dels­ge­sellschaft als Konz­ern­spitze zuge­lassen. Dabei müssen sich die Anteile am Veräußer­er oder am Erwer­ber oder am über­tra­gen­den und übernehmenden Recht­sträger jew­eils zu 100 Prozent im Gesamthandsver­mö­gen der Per­so­n­en­han­dels­ge­sellschaft befind­en19.

§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ist in dieser Fas­sung erst­mals auf Beteili­gungser­werbe anzuwen­den, die nach dem 31.12 2009 erfol­gen (§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG).

Durch das Gesetz zur Weit­er­en­twick­lung der steuer­lichen Ver­lustver­rech­nung bei Kör­per­schaften vom 20.12 201620 schuf der Geset­zge­ber § 8d KStG, der (weit­ere) Aus­nah­men von der Ver­lustabzugs­beschränkung nach § 8c KStG vor­sieht.

Mit der Ein­führung von § 8d KStG hat der Geset­zge­ber die steuer­liche Ver­lustver­rech­nung bei Kör­per­schaften neu aus­gerichtet. § 8d KStG eröffnet ein­er Kör­per­schaft nun­mehr die Option, die Ver­luste unab­hängig von einem schädlichen Anteil­seign­er­wech­sel nutzen zu kön­nen, solange sie den (näher bes­timmten) Geschäfts­be­trieb fort­führt. Die bish­erige Besteuerung­sprax­is zu § 8c KStG habe gezeigt, dass auch nach Ein­führung der Stille-Reser­ven-Klausel und der Konz­ern­klausel Fälle aufge­treten seien, in denen ein Ver­lus­tun­ter­gang aus wirtschaftlichen Erwä­gun­gen nicht gerecht­fer­tigt und steuer­sys­tem­a­tisch nicht erforder­lich scheine21. Ziel der Neuregelung sei die Besei­t­i­gung steuer­lich­er Hemm­nisse bei der Unternehmens­fi­nanzierung, wobei ins­beson­dere auf die Stärkung junger, inno­v­a­tiv­er Wach­s­tum­sun­ternehmen abgezielt werde22.

§ 8d KStG ist gemäß § 34 Abs. 6a KStG erst­mals auf schädliche Beteili­gungser­werbe im Sinne des § 8c KStG anzuwen­den, die nach dem 31.12 2015 erfol­gen, wenn der Geschäfts­be­trieb der Kör­per­schaft vor dem 1.01.2016 wed­er eingestellt noch ruhend gestellt war.

Der Ausgangssachverhalt[↑]

In dem Aus­gangsver­fahren vor dem Finanzgericht Ham­burg hat­te eine im Jahr 2006 gegrün­dete Kap­i­talge­sellschaft (GmbH) geklagt. Grün­dungs­ge­sellschafter waren zwei Gesellschafter mit einem Stammkap­i­tal von 13.000 € beziehungsweise 12.000 €. Nach Maß­gabe ihres Gesellschaft­szwecks ver­anstal­tete die GmbH Pauschal­reisen, deren Ver­trieb über einen Koop­er­a­tionspart­ner, eine Zeitschrift, erfol­gte.

Im Jahr ihrer Grün­dung beschränk­ten sich die geschäftlichen Aktiv­itäten der GmbH über­wiegend auf die Akqui­si­tion von geplanten Pauschal­reisen. Hier­durch ent­stand in dem Ver­an­la­gungszeitraum 2006 ein Ver­lust von 389.454, 62 €. Im Fol­ge­jahr 2007 steigerte die GmbH ihre Umsatzer­löse, set­zte aber zugle­ich ihre Ver­trieb­stätigkeit mit erhe­blichem Aufwand fort und schloss mit einem Ver­lust von 206.178, 15 € ab. Der fest­gestellte verbleibende Ver­lustvor­trag zur Kör­per­schaft­s­teuer zum 31.12 2007 betrug 594.769 €, der auf den 31.12 2007 fest­gestellte vor­trags­fähige Gewer­bev­er­lust 590.333 €.

Ende 2007 kündigte der Koop­er­a­tionspart­ner die Zusam­me­nar­beit mit der GmbH auf. Im Ver­an­la­gungszeitraum 2008, dem Stre­it­jahr, kaufte die GmbH daher keine neuen Reisen ein und set­zte nur noch die bere­its erwor­be­nen Pauschal­reisen ab. Hier­durch erzielte sie Umsatzer­löse von 1.953.056, 30 € und erwirtschaftete einen Gewinn von 595.044, 53 €. Nach­dem die GmbH keinen neuen Koop­er­a­tionspart­ner gefun­den hat­te, beschloss sie Ende 2008 die Liq­ui­da­tion. In der Totalpe­ri­ode ihrer Tätigkeit zwis­chen 2006 und 2008 hat­te sie einen Gesamtver­lust von 588, 24 € erlit­ten.

Bere­its Anfang 2008 hat­te ein­er der bei­den Gesellschafter, der auf Schadenser­satz in Mil­lio­nen­höhe in Anspruch genom­men wurde, wegen der Befürch­tung, dass seine Gläu­biger in seinen Gesellschaft­san­teil an der GmbH voll­streck­en kön­nten, seinen Geschäft­san­teil im Nen­nwert von 12.000 € an einen Drit­ten über­tra­gen. Deshalb kürzte das Finan­zamt bei der Kör­per­schaft­s­teuerver­an­la­gung der Gesellschaft für 2008 unter Anwen­dung von § 8c Satz 1 KStG (i.d.F. des UntStRe­for­mG 2008) die zum 31.12 2007 verbleiben­den Ver­luste in Höhe von ./. 594.769 € um den prozen­tu­al auf diesen Gesellschafter ent­fal­l­en­den Anteil von 48 Prozent, das heißt um 285.489 €. Die Kör­per­schaft­s­teuer für das Jahr 2008 set­zte das Finan­zamt in Höhe von 43.085 € fest. Den zum 31.12 2007 fest­gestell­ten Gewer­bev­er­lust der GmbH in Höhe von ./. 590.333 € kürzte das Finan­zamt unter Anwen­dung von § 10a Satz 8 Gewerbesteuerge­setz (Gew­StG) in Verbindung mit § 8c Satz 1 KStG (i.d.F. des UntStRe­for­mG 2008) um 283.359 €. Die Gewerbesteuer für 2008 set­zte es in Höhe von 47.620, 40 € fest.

Mit der nach erfol­glosem Ein­spruchsver­fahren beim Finanzgericht Ham­burg erhobe­nen Klage berief sich die GmbH auf die Ver­fas­sungswidrigkeit von § 8c KStG. Die Anteil­süber­tra­gung auf den neuen Gesellschafter sei unzweifel­haft nicht in rechtsmiss­bräuch­lich­er Absicht erfol­gt, führe aber gle­ich­wohl zum quo­tal­en Ver­lustabzug. Die Vorschrift ver­let­ze das objek­tive Net­to­prinzip als Aus­prä­gung des in Art. 3 Abs. 1 GG normierten Grund­satzes der wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit. Darüber hin­aus ver­stoße sie gegen das Tren­nung­sprinzip, wonach die wirtschaftliche Leis­tungs­fähigkeit ein­er Kap­i­talge­sellschaft unab­hängig von der wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit ihrer Anteil­seign­er zu beurteilen sei.

Das beklagte Finan­zamt hielt demge­genüber die Vorschrift des § 8c KStG für ver­fas­sungsrechtlich unbe­den­klich. Der hin­ter der Kör­per­schaft ste­hende Anteil­seign­er sei der eigentliche Nutznießer der Ver­luste, und dies recht­fer­tige es, ihn in die Über­legun­gen zur Regelung einzubeziehen. Zweck der Regelung sei es, die Mon­e­tarisierung von Ver­lus­ten durch Ein­beziehung in den Kauf­preis der Beteili­gung zu ver­hin­dern. Aus diesem Grund kön­nten Ver­lustkör­per­schaften mit Anteil­seign­er­wech­sel nicht mit solchen ohne Anteil­seign­er­wech­sel ver­glichen wer­den, da sich bei­de Grup­pen nicht in der gle­ichen Lage befän­den. Hier­an knüpfe § 8c KStG an, der darauf abstelle, ob ein neuer Anteil­seign­er maßgebend auf die Geschicke der Kap­i­talge­sellschaft ein­wirken könne und es so in der Hand habe, die Ver­w­er­tung der Ver­luste zu steuern. Die geset­zliche Neuregelung sei auch fol­gerichtig umge­set­zt und ver­stoße nicht gegen das Tren­nung­sprinzip. Das Anknüpfen an die per­sön­liche und sach­liche Struk­tur der Kör­per­schaft sei dur­chaus zuläs­sig, wie das Bun­desver­fas­sungs­gericht23 zur früheren Man­telka­ufregelung entsch­ieden habe.

Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg[↑]

Mit Beschluss vom 04.04.2011 set­zte das Finanzgericht Ham­burg das Ver­fahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG aus und legte es dem Bun­desver­fas­sungs­gericht zur Entschei­dung über die Frage vor, ob § 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 (im Fol­gen­den: § 8c Satz 1 KStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vere­in­bar ist, als bei der unmit­tel­baren Über­tra­gung inner­halb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent (im Stre­it­fall 48 Prozent) des geze­ich­neten Kap­i­tals an ein­er Kör­per­schaft an einen Erwer­ber (schädlich­er Beteili­gungser­werb) insoweit die bis zum schädlichen Beteili­gungser­werb nicht aus­geglich­enen oder abge­zo­ge­nen neg­a­tiv­en Einkün­fte (nicht genutzte Ver­luste) nicht mehr abziehbar sind24.

§ 8c Satz 1 KStG schränke den Ver­lustabzug nach § 10d EStG bei Kör­per­schaften, wenn inner­halb von fünf Jahren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Prozent des geze­ich­neten Kap­i­tals, der Mit­glied­schaft­srechte, Beteili­gungsrechte oder der Stimm­rechte an ein­er Kör­per­schaft an einen Erwer­ber oder diesem nahe ste­hende Per­so­n­en über­tra­gen wer­den oder ein ver­gle­ich­bar­er Sachver­halt vor­liegt (schädlich­er Beteili­gungser­werb), dahinge­hend ein, dass insoweit die bis zum schädlichen Beteili­gungser­werb nicht aus­geglich­enen oder abge­zo­ge­nen neg­a­tiv­en Einkün­fte (nicht genutzte Ver­luste) nicht mehr abziehbar seien. Folge man dieser geset­zlichen Vor­gabe, habe der Beklagte zu Recht die auf den 31.12 2007 fest­gestell­ten Ver­luste der GmbH, soweit sie prozen­tu­al auf den aus­geschiede­nen Gesellschafter ent­fie­len (48 %), bei der Steuer­fest­set­zung für das Stre­it­jahr unberück­sichtigt gelassen. Die Klage wäre daher abzuweisen. Erweise sich § 8c Satz 1 KStG dage­gen als ver­fas­sungswidrig, ste­he der GmbH der volle Ver­lustabzug zu und wäre der Klage stattzugeben.

Die Vorschrift regele den Ver­lustabzug nach § 10d EStG bei Kör­per­schaften. Vor der Neuregelung sei die Ver­lustabzugs­beschränkung bei Kör­per­schaften in dem mit Steuer­refor­mge­setz 1990 vom 25.07.198825 einge­fügten § 8 Abs. 4 KStG geregelt gewe­sen. Damit sei die Ver­lustabzugs­beschränkung bei Kör­per­schaften erst­mals kod­i­fiziert wor­den zur Bekämp­fung der soge­nan­nten Man­telka­ufgestal­tun­gen. Unter einem Man­telka­uf werde im steuer­lichen Kon­text der Erwerb ein­er Kap­i­talge­sellschaft ver­standen, die über keinen Geschäfts­be­trieb und kein nen­nenswertes Betrieb­sver­mö­gen mehr ver­füge, aber Ver­lustvorträge habe, die der Erwer­ber für sich nutzbar machen wolle. Der­ar­tige Gestal­tun­gen sähen sich seit jeher einem Miss­brauchsvor­wurf aus­ge­set­zt. Für die Ver­lust­nutzung durch den Erwer­ber habe daher bere­its die Recht­sprechung des Reichs­fi­nanzhofs (RFH) und ihm fol­gend auch des Bun­des­fi­nanzhofs eine rechtliche Iden­tität zwis­chen dem­jeni­gen, der den Ver­lust erlit­ten habe, und dem­jeni­gen, der den Ver­lust steuer­lich gel­tend mache, ver­langt26. Mit Urteilen vom 29.10.198627 habe der Bun­des­fi­nanzhof seine bish­erige Recht­sprechung zum Man­telka­uf aufgegeben und nun­mehr darauf abgestellt, dass der Ver­lustabzug keine wirtschaftliche Iden­tität zwis­chen der Per­son, die den Ver­lust erlit­ten habe, und der­jeni­gen, die den Ver­lustabzug gel­tend mache, ver­lange, weil — abge­se­hen davon, dass der Begriff der wirtschaftlichen Iden­tität in der bish­eri­gen Recht­sprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert wor­den sei — ein entsprechen­des Tatbe­standsmerk­mal wed­er dem Wort­laut noch dem Zweck von § 10d EStG ent­nom­men wer­den könne. Hier­auf habe der Geset­zge­ber mit der Ein­fü­gung von § 8 Abs. 4 KStG reagiert.

Der von der GmbH begehrte volle Ver­lustabzug kön­nte zum Tra­gen kom­men, wenn § 8c Satz 1 KStG dahin aus­gelegt wer­den kön­nte, dass die Vorschrift nur auf Fälle miss­bräuch­lich­er Gestal­tun­gen anzuwen­den wäre. Eine der­ar­tige Ausle­gung sei jedoch auf ein­fachge­set­zlich­er Ebene nicht möglich. Nach dem Wort­laut des § 8c Satz 1 KStG komme es im Falle eines schädlichen Beteili­gungser­werbs zu einem quo­tal­en Ver­lus­tun­ter­gang. Einzige Tatbe­standsvo­raus­set­zung sei die Anteil­süber­tra­gung in ein­er bes­timmten Höhe und inner­halb eines bes­timmten Zeitraums an einen Erwer­ber oder Erwer­berkreis. Weit­ere Voraus­set­zun­gen, etwa das Vor­liegen ein­er Miss­brauchsab­sicht bei der Anteil­süber­tra­gung, ver­lange die Vorschrift nicht. Eine von diesem Wort­laut abwe­ichende, einen­gende Anwen­dung der Vorschrift auf miss­bräuch­liche Gestal­tun­gen set­ze voraus, dass die Vorschrift eine plan­widrige, mit dem Geset­zeszweck nicht zu vere­in­barende Unvoll­ständigkeit aufweise. Das sei indes nicht der Fall. Vor dem Hin­ter­grund der Recht­sen­twick­lung zum Man­telka­uf, die von den durch die Recht­sprechung entwick­el­ten Kri­te­rien für miss­bräuch­liche Gestal­tun­gen bei Anteil­süber­tra­gun­gen bis hin zur ersten Kod­i­fizierung in § 8 Abs. 4 KStG a.F. mit diversen Fol­geän­derun­gen und Ver­schär­fun­gen der Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen reiche, könne bei der Schaf­fung des § 8c KStG nicht von ein­er plan­widri­gen Lücke aus­ge­gan­gen wer­den. Vielmehr sei es dem Geset­zge­ber darum gegan­gen, mit der geset­zlichen Regelung eine “ein­fache” und bre­it angelegte Erfas­sung “schädlich­er” Anteil­süber­tra­gun­gen zu ermöglichen. Dabei habe der Geset­zge­ber maßge­blich auf das Kri­teri­um des Anteil­seign­er­wech­sels abgestellt, weil der Neuregelung der Gedanke zugrunde liege, dass sich die wirtschaftliche Iden­tität ein­er Gesellschaft durch das Engage­ment eines anderen Anteil­seign­ers ändere.

Das vor­legende Gericht ist davon überzeugt, dass § 8c Satz 1 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvere­in­bar und daher ver­fas­sungswidrig ist. Die Regelung genüge nicht den — vom Gericht im Einzel­nen dargelegten — ver­fas­sungsrechtlichen Anforderun­gen des all­ge­meinen Gle­ich­heitssatzes.

Sie werde den ver­fas­sungsrechtlichen Vor­gaben an eine fol­gerichtige Umset­zung der steuer­lichen Belas­tungsentschei­dun­gen nicht gerecht und ver­let­ze damit den Grund­satz des abschnittsüber­greifend­en Net­to­prinzips, das dem Steuerpflichti­gen die peri­o­denüber­greifende Ver­lustver­rech­nung erlaube. Zwar sei der Geset­zge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht gehal­ten, die Ver­lustver­rech­nung uneingeschränkt zuzu­lassen. Er müsse sich bei ein­er Beschränkung aber an der fol­gerichti­gen Umset­zung der geset­zlichen Belas­tungsentschei­dung ori­en­tieren. Hier­an fehle es im Stre­it­fall. Der Geset­zge­ber habe ins­beson­dere gegen das soge­nan­nte Tren­nung­sprinzip ver­stoßen und benachteilige damit Kap­i­talge­sellschaften mit Anteil­seign­er­wech­sel gegenüber solchen ohne Anteil­seign­er­wech­sel.

Das Kör­per­schaft­s­teuer­recht basiere auf dem Grundgedanken des Tren­nung­sprinzips: Wer Beteiligter der Kap­i­talge­sellschaft sei, habe keinen Ein­fluss auf die Leis­tungs­fähigkeit. Die Kap­i­talge­sellschaft schirme ihre Ver­mö­genssphäre gegenüber ihren Anteil­seign­ern ab. Diese Abschir­mung bewirke, dass in der abgeschirmten Ver­mö­genssphäre eine eigen­ständi­ge und objek­tive Leis­tungs­fähigkeit entste­he, die von der indi­vidu­ellen und sub­jek­tiv­en Leis­tungs­fähigkeit der hin­ter der Kap­i­talge­sellschaft ste­hen­den Per­so­n­en getren­nt und unab­hängig von ihr besteuert wer­den dürfe. Das Steuer­recht nehme damit bei der Bes­tim­mung ver­schieden­er Zurech­nungssub­jek­te steuer­lich­er Leis­tungs­fähigkeit die zivil­rechtliche Grun­dentschei­dung auf, nach der das Ver­mö­gen der Kap­i­talge­sellschaften gegenüber dem Ver­mö­gen ihrer Gesellschafter grund­sät­zlich selb­ständig sei28. Dadurch, dass § 8c Satz 1 KStG für den Erhalt der Ver­lustvorträge maßge­blich auf Vorgänge abstelle, die sich auf der Anteil­seignerebene abspiel­ten, werde das Tren­nung­sprinzip durch­brochen. Die Frage, wer Gesellschafter der Kap­i­talge­sellschaft ist und wer sie kon­trol­liert, habe nichts mit der wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit der Gesellschaft zu tun. Das für den Ver­lus­tun­ter­gang maßge­bliche Tatbe­standsmerk­mal der Veräußerung der Beteili­gung erfülle nur der Anteil­seign­er und könne von der Kap­i­talge­sellschaft grund­sät­zlich nicht ein­mal bee­in­flusst wer­den.

Sach­liche Recht­fer­ti­gungs­gründe hier­für seien nicht erkennbar.

Miss­brauchs­bekämp­fung komme als sach­liche Recht­fer­ti­gung nicht in Betra­cht. Dies verdeut­liche die Def­i­n­i­tion des schädlichen Beteili­gungser­werbs, der bere­its bei Anteil­süber­tra­gun­gen ab 25 Prozent anset­ze. Die Über­tra­gung von Beteili­gun­gen ab einem Vier­tel des Kap­i­tals sei ein üblich­er wirtschaftlich­er beziehungsweise gesellschaft­srechtlich­er Vor­gang, der mit Miss­brauch im Regelfall nichts zu tun habe. Der Geset­zge­ber habe sich in der Geset­zes­be­grün­dung auch nicht auf Miss­brauchs­bekämp­fung berufen. Dort heiße es lediglich, dass “kün­ftig nur noch darauf abgestellt wird, ob ein neuer Anteil­seign­er maßgebend auf die Geschicke der Kap­i­talge­sellschaft ein­wirken kann und es prinzip­iell in der Hand hat, die Ver­w­er­tung der Ver­luste zu steuern“29. Dies belege die rein mech­a­nis­che Wirkungsweise der Vorschrift als Mit­tel zur Ver­lustver­nich­tung.

Der Geset­zge­ber habe sich vielmehr darauf berufen, die Neuregelung diene der Vere­in­fachung der Recht­san­wen­dung, da ins­beson­dere das Tatbe­standsmerk­mal der Zuführung neuen Betrieb­sver­mö­gens im Zusam­men­hang mit ein­er Anteilsveräußerung aufgegeben wor­den sei. Den ver­fas­sungsrechtlichen Anforderun­gen an eine vere­in­fachende, typ­isierende Regelung sei indes nicht hin­re­ichend Genüge getan. Die Vorschrift sei wed­er nach der geset­zge­berischen Zielset­zung noch nach ihrem Regelungs­ge­halt das Ergeb­nis eines Typ­isierungsvor­gangs. Denn § 8c Satz 1 KStG diene ger­ade nicht der Miss­brauchs­bekämp­fung, son­dern erfasse vielmehr jegliche Anteil­süber­tra­gun­gen jen­seits der 25 Prozent-Gren­ze. Der niedrige “Ein­stiegsprozentsatz” von 25 Prozent der Anteile bilde auch nicht real­itäts­gerecht einen Miss­brauchs­fall der Anteil­süber­tra­gung ab.

Der Geset­zge­ber habe mit der Neuregelung in § 8c Satz 1 KStG auch nicht eine grundle­gend neue steuer­liche Belas­tungsentschei­dung getrof­fen, die ihn von den Anforderun­gen an eine hin­re­ichende Fol­gerichtigkeit der Aus­gestal­tung ein­er am Maßstab finanzieller Leis­tungs­fähigkeit aus­gerichteten Besteuerung befreie. Die in der Geset­zes­be­grün­dung dargelegte Erläuterung, der Vorschrift liege der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Iden­tität der Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engage­ment eines anderen Anteil­seign­ers ändere und daher die in früher­er Zeit erwirtschafteten Ver­luste unberück­sichtigt blieben, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engage­ment ent­fie­len, weise zwar auf einen der­ar­ti­gen Sys­temwech­sel hin, weg von der Zielset­zung der reinen Miss­brauchsver­mei­dung hin zu einem wert­neu­tral ver­stande­nen Gedanken der für eine Ver­lust­nutzung erforder­lichen Unternehmeri­den­tität. Damit würde die für Kap­i­talge­sellschaften entwick­elte Besteuerungssys­tem­atik an das für Per­so­n­enge­sellschaften gel­tende steuer­liche Trans­paren­zprinzip angenähert.

Allerd­ings sei dieser Prinzip­i­en­wech­sel nicht kon­sis­tent und kon­se­quent vol­l­zo­gen wor­den. Zum einen trage bere­its die Grun­dan­nahme nicht, dass eine Anteil­süber­tra­gung von mehr als 25 Prozent zu einem Ver­lust der wirtschaftlichen Iden­tität führe. Gesellschaft­srechtlich beste­he hier nur eine Sper­rmi­norität; die Möglichkeit ein­er aktiv­en Gestal­tung von Entschei­dun­gen auf Gesellschaft­sebene werde hier­durch nicht begrün­det, so dass es sach­lich nicht gerecht­fer­tigt sei, in der­ar­ti­gen Fällen von einem Durch­schla­gen des Engage­ments des Neuge­sellschafters auf das Wesen der Gesellschaft auszuge­hen. Zum anderen bewirke die Regelung des § 8c Satz 1 KStG nur eine “Teil­trans­parenz”. Denn die Ver­lustabzugs­beschränkung des § 8c Satz 1 KStG wirke sich auf der Ebene der Kap­i­talge­sellschaft als solch­er aus, so dass mit­tel­bar auch die bish­er und weit­er­hin beteiligten Gesellschafter nachteilig betrof­fen seien. Bei kon­se­quenter Umset­zung des Trans­paren­zgedankens hät­ten die mit der Ver­lustabzugs­beschränkung ver­bun­de­nen wirtschaftlichen Nachteile auss­chließlich die Gesellschafter tre­f­fen dür­fen, die den Tatbe­stand des schädlichen Beteili­gungser­werbs ver­wirk­licht hät­ten.

Schließlich könne ein fol­gerichtiger Sys­temwech­sel auch nicht mit Blick auf den Ver­lus­tun­ter­gang bei Ver­schmelzungsvorgän­gen angenom­men wer­den. Im Rah­men der Neuregelun­gen durch das Gesetz über steuer­liche Begleit­maß­nah­men zur Ein­führung der Europäis­chen Gesellschaft und Änderung weit­er­er steuer­lich­er Vorschriften (SES­tEG) vom 07.12 200630 sei die in § 12 Abs. 3 Satz 2 Umw­StG a.F. geregelte Über­nahme des verbleiben­den Ver­lustvor­trags im Sinne von § 10d EStG durch die übernehmende Kör­per­schaft bei Ver­schmelzung gestrichen wor­den. Bei dieser Vorschrift habe es sich um eine wirtschaftlich sin­nvolle, aber nicht zwin­gend gebotene Steuer­erle­ichterung für Umstruk­turierun­gen gehan­delt. Ihre Stre­ichung werde fol­glich als steuer­sys­tem­a­tisch vertret­bar hin­genom­men, weil sich der Geset­zge­ber hier­bei auf seine Gestal­tungs­frei­heit im Rah­men der Gewährung von Steuervergün­s­ti­gun­gen habe berufen kön­nen. Die Stre­ichung dieser Steuervergün­s­ti­gung könne aber nicht als ein Baustein eines neuen Sys­tems ange­se­hen wer­den, dessen näch­ster Schritt die Ein­führung von § 8c KStG wäre.

Ins­ge­samt zeige § 8c Satz 1 KStG danach nicht jenes Min­dest­maß an konzep­tioneller Neuori­en­tierung, das für einen Sys­temwech­sel oder eine grundle­gend neue Zuord­nungsentschei­dung zu fordern sei. Es han­dele sich vielmehr um eine ver­fas­sungsrechtlich nicht hin­re­ichend sach­lich begrün­dete, allein fiskalisch motivierte und gestal­tete, ein­seit­ig Gesellschaften mit Anteil­seign­er­wech­sel belas­tende Maß­nahme. In diesem Sinne sei die Regelung auch unzwei­deutig als Gegen­fi­nanzierungs­maß­nahme zur Finanzierung der tar­i­flichen Ent­las­tung der Unternehmen im Rah­men des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 einkalkuliert und mit einem steuer­lichen Mehrerlös von jährlich 1, 475 Mrd. € ab 2010 ver­an­schlagt wor­den31. Der Umstand, dass im Zuge der Unternehmen­steuer­reform 2008 auch ent­las­tende Maß­nah­men — wie ins­beson­dere die Senkung des Kör­per­schaft­s­teuer­satzes um 10 Prozent­punk­te — als Aus­gle­ich für die Ver­lustabzugs­beschränkung des § 8c KStG getrof­fen wor­den seien, recht­fer­tige keine andere Beurteilung. Die Senkung des Kör­per­schaft­s­teuer­satzes sei allen Kör­per­schaften zugutegekom­men, während die Ver­lustabzugs­beschränkung des § 8c Satz 1 KStG auss­chließlich einen bes­timmten Kreis von Kör­per­schaften betr­e­ffe.

Wegen der dargelegten Unvere­in­barkeit der Vorschrift mit Art. 3 Abs. 1 GG könne offen bleiben, ob und inwieweit § 8c KStG auch unter dem Gesicht­spunkt eines Ver­stoßes gegen Art. 14 GG ver­fas­sungswidrig sei.

Die Rechtsansicht des Bundesfinanzministeriums[↑]

Das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen hält § 8c Satz 1 KStG für ver­fas­sungs­gemäß und die Vor­lage des Finanzgerichts Ham­burg für unbe­grün­det.

Es gibt zunächst einen Überblick über Geset­zeshis­to­rie und Geset­zes­be­grün­dung.

Ein­lei­t­end weist es auf die Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs vom 08.01.195832 hin, der zufolge die Gewährung des Ver­lustabzugs nicht allein davon abhänge, ob bürg­er­lich-rechtliche Per­so­n­en­gle­ich­heit beste­he. Vielmehr habe der Bun­des­fi­nanzhof all­ge­mein darauf abgestellt, dass steuer­liche Vorschriften und Erwä­gun­gen, ins­beson­dere die wirtschaftliche Bedeu­tung und der Sinn und Zweck des steuer­lichen Ver­lustabzugs oder die Fest­stel­lung eines Miss­brauchs von For­men und Gestal­tungsmöglichkeit­en des bürg­er­lichen Rechts, in Aus­nah­me­fällen eine vom bürg­er­lichen Recht abwe­ichende Beurteilung erfordern kön­nten. Angesichts dessen sei festzustellen, dass die Ver­mei­dung von Miss­bräuchen schon in den his­torischen Ursprün­gen des heuti­gen § 8c KStG nicht das einzige Kri­teri­um sei, auf das es beim steuer­lichen Ver­lustabzug ankomme. Insofern gin­gen Ein­wen­dun­gen gegen die Ver­fas­sungsmäßigkeit des § 8c Satz 1 KStG, die sich darauf stützten, dass diese Norm anders als die Vorgänger­regelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. nicht mehr der Miss­brauchs­bekämp­fung beim Man­telka­uf diene, bere­its im Ansatz fehl.

Wie der Bun­des­fi­nanzhof in der vor­ge­nan­nten Entschei­dung aus­ge­führt habe, sei die Entschei­dung, ob und unter welchen Voraus­set­zun­gen im Einzel­nen die wirtschaftliche Betra­ch­tung zu ein­er Vernei­n­ung der Per­so­n­en­gle­ich­heit bei Anwen­dung der Vorschrift des Ver­lustabzugs führen könne und wie die Gren­ze zu ziehen sei gegenüber ein­er wirtschaftlich gebote­nen und zweck­mäßi­gen Änderung der Satzung und des Gegen­standes des Unternehmens und einem wirtschaftlich berechtigten Wech­sel der Gesellschafter, die zu kein­er Unter­brechung der Rechts­gle­ich­heit führten, schwierig und zweifel­haft. Die dama­li­gen Fest­stel­lun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs kön­nten rück­blick­end als Bestä­ti­gung ange­se­hen wer­den, dass mit § 8c KStG eine Vorschrift geschaf­fen wor­den sei, die diese über Jahre stre­it­ige Abgren­zung klar und ein­deutig geregelt sowie vere­in­facht habe. Dazu sei der Geset­zge­ber auf­grund der ihm im Sys­tem der Gewal­tenteilung zuk­om­menden Auf­gabe und der damit ver­bun­de­nen Gestal­tungs­befug­nis berufen und legit­imiert gewe­sen. Der Geset­zge­ber habe das im steuer­lichen Kon­text tra­di­tionell als sachgerecht ange­se­hene Kri­teri­um der “wirtschaftlichen Betra­ch­tungsweise” beziehungsweise — bezo­gen auf den Kon­text des Ver­lustabzugs — der “wirtschaftlichen Iden­tität” der Gesellschaft beibehal­ten. Auch das Bun­desver­fas­sungs­gericht habe das Erforder­nis der wirtschaftlichen Iden­tität ein­er Kap­i­talge­sellschaft im Zusam­men­hang mit dem Ver­lustabzug in BVer­fGE 25, 30933 als ver­fas­sungskon­form bestätigt.

Dass nach der­sel­ben Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs “die steuer­liche Per­so­n­en­gle­ich­heit unter dem Gesicht­spunkt der wirtschaftlichen Betra­ch­tung nur mit größter Zurück­hal­tung und nur in beson­deren Aus­nah­me­fällen abwe­ichend vom bürg­er­lichen Recht verneint wer­den” dürfe, sei auf den Gesicht­spunkt der “wirtschaftlichen Betra­ch­tung” bei der Ausle­gung des ein­fachen Rechts bezo­gen, das heißt auf die Anwen­dung der wirtschaftlichen Betra­ch­tungsweise als ein spez­i­fisch steuer­lich­es Recht­sprinzip im Rah­men der damals gel­tenden Vorschrift zum Ver­lustabzug im Einzelfall. Eine generelle Ein­schränkung für den Geset­zge­ber ergebe sich daraus nicht. Soweit im Einzelfall auch nach der neuen Recht­slage tat­säch­lich ver­fas­sungsrechtlich unhalt­bare Ergeb­nisse auftreten wür­den, kön­nten und müssten die Fachgerichte dem in beson­deren Aus­nah­me­fällen durch eine ver­fas­sungskon­forme und als solche auch anerkan­nte tele­ol­o­gis­che Ausle­gung Rech­nung tra­gen.

Das Bun­desver­fas­sungs­gericht habe die Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs zum Erforder­nis der wirtschaftlichen Iden­tität der Kör­per­schaft beim Ver­lustabzug in ein­er Entschei­dung aus dem Jahr 196934 gebil­ligt und es damit im Ergeb­nis für ver­fas­sungskon­form befun­den, sich im Steuer­recht und speziell im Rah­men des steuer­lichen Ver­lustabzugs bei Kör­per­schaften von der bürg­er­lich-rechtlichen Sichtweise zu lösen und maßge­blich auf die wirtschaftliche Betra­ch­tungsweise abzustellen.

Nach­dem der Bun­des­fi­nanzhof seine Recht­sprechung zum Kri­teri­um der wirtschaftlichen Iden­tität der Steuer­sub­jek­te beim Ver­lustabzug im Rah­men sein­er Entschei­dung vom 29.10.198635 über­raschend aufgegeben habe, habe der Geset­zge­ber, um dieser Änderung der Recht­sprechung zu begeg­nen, im Steuer­refor­mge­setz 1990 die Ver­lustabzugs­beschränkung bei Kör­per­schaften in § 8 Abs. 4 KStG a.F. erst­mals kod­i­fiziert, weil die geän­derte Recht­sprechung zu ein­er Veräußer­barkeit der Ver­lustvorträge von Kör­per­schaften geführt habe, während der Ver­lustvor­trag eines Einzelun­ternehmers — vom Erb­fall abge­se­hen — nicht über­trag­bar gewe­sen sei. Somit sei es wesentlich­es Ziel des Geset­zge­bers gewe­sen, die Über­tra­gung eines Ver­lustes von einem Steuer­sub­jekt auf ein anderes Steuer­sub­jekt auszuschließen.

In der Fol­gezeit habe sich die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F., auch in der Fas­sung der nach­fol­gen­den Änderun­gen, in ihrer Hand­habung als schwierig und kom­pliziert erwiesen. Der Bun­desrech­nung­shof habe bere­its 1997 fest­gestellt, dass die Finanzämter mit der Überwachung der Fälle zum Teil über­fordert gewe­sen seien. Zudem hät­ten in wichti­gen Einzel­fra­gen bei der Ausle­gung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. grundle­gende Diskrepanzen zwis­chen der Finanzver­wal­tung und der Fach­lit­er­atur sowie der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs und der Finanzgerichte — ins­beson­dere hin­sichtlich des Tatbe­standsmerk­mals “Zuführung über­wiegend neuen Betrieb­sver­mö­gens” — bestanden. Die Recht­sprechung habe zahlre­iche Gestal­tungsmöglichkeit­en zur Umge­hung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. eröffnet.

Vor diesem Hin­ter­grund habe sich der Geset­zge­ber im Rah­men des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 entschlossen, die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. zu stre­ichen und durch eine ein­fachere und ziel­ge­nauere Ver­lustabzugs­beschränkung zu erset­zen. Die Vorschrift des § 8c KStG sei nach ihrem Inkraft­treten mehrfach geän­dert wor­den. Die Änderun­gen seien zum Großteil vor dem Hin­ter­grund der Wirtschafts- und Finanz­mark­tkrise erfol­gt, wie etwa die Ein­fü­gung von Sanierungsklausel, Konz­ern­klausel und Stille-Reser­ven-Klausel. Darüber hin­aus habe es sich um die Umset­zung neuer beziehungsweise geän­dert­er poli­tis­ch­er Zielset­zun­gen (Förderung von Wag­niskap­i­tal) oder eher tech­nis­che Änderun­gen gehan­delt. Insofern sei es ver­fehlt, die der Aus­gangs­fas­sung des § 8c KStG fol­gen­den Geset­zesän­derun­gen als Nachbesserun­gen zu beze­ich­nen, weil dies den unzutr­e­f­fend­en Ein­druck erwecke, die Aus­gangs­fas­sung des § 8c KStG sei per se unzulänglich gewe­sen.

In der Geset­zes­be­grün­dung zur Ein­führung von § 8c KStG36 wür­den die prak­tis­chen Schwierigkeit­en mit der Vorgänger­regelung des § 8 Abs. 4 KStG betont. Weit­er­hin führe die Geset­zes­be­grün­dung aus, maßge­blich­es Kri­teri­um für die Ver­lustabzugs­beschränkung sei kün­ftig der Anteil­seign­er­wech­sel. Der Neuregelung liege der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Iden­tität ein­er Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engage­ment eines anderen Anteil­seign­ers (oder Anteil­seign­erkreis­es) ändere. Die in früher­er Zeit erwirtschafteten Ver­luste blieben unberück­sichtigt, soweit sie auf dieses neue Engage­ment ent­fie­len. Es solle kün­ftig nur noch darauf abgestellt wer­den, ob ein neuer Anteil­seign­er maßgebend auf die Geschicke der Kap­i­talge­sellschaft ein­wirken könne und es so prinzip­iell in der Hand habe, die Ver­w­er­tung der Ver­luste zu steuern.

Der Koali­tionsver­trag zwis­chen CDU, CSU und FDP aus dem Jahr 2009 habe die Prü­fung ein­er Neustruk­turierung der Regelun­gen zur Ver­lustver­rech­nung vorge­se­hen. Vor diesem Hin­ter­grund sei am 14.01.2011 eine Fachar­beits­gruppe (“Ver­lustver­rech­nung und Grup­penbesteuerung”) einge­set­zt wor­den, der Vertreter des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen und der Finanzmin­is­te­rien von Baden-Würt­tem­berg, Bay­ern, Hes­sen, Nor­drhein-West­falen und Rhein­land-Pfalz sowie ein Vertreter der Bun­desvere­ini­gung der kom­mu­nalen Spitzen­ver­bände ange­hört hät­ten. Nach einem inter­na­tionalen Ver­gle­ich der Ver­lustabzugs­beschränkun­gen für Kör­per­schaften und nach Prü­fung ver­schieden­er Hand­lung­sop­tio­nen habe die Arbeits­gruppe emp­fohlen, die Regelung des § 8c KStG in der im Jahr 2011 gel­tenden Fas­sung ohne Änderun­gen beizube­hal­ten.

Zwar habe die Arbeits­gruppe im Hin­blick auf die Ver­fas­sungsmäßigkeit der Regelung ins­beson­dere auf die in der Aus­gangs­fas­sung des § 8c KStG noch nicht enthal­tene Stille-Reser­ven-Klausel hingewiesen, da durch diese sichergestellt werde, dass die Vorschrift bei typ­isieren­der Betra­ch­tung auf die Man­telka­uf­fälle abziele. Diese Bew­er­tung sei jedoch nicht so zu inter­pretieren, dass die Ver­fas­sungsmäßigkeit des § 8c KStG vom Vorhan­den­sein der Stille-Reser­ven-Klausel abhinge. Auss­chlaggebend für die Ein­führung der Stille-Reser­ven-Klausel sei in erster Lin­ie die Bewäl­ti­gung der Wirtschafts- und Finanz­mark­tkrise gewe­sen. Es sei nicht primär um eine Nachbesserung des § 8c KStG gegan­gen, da der Geset­zge­ber die Vorschrift — anders als § 8 Abs. 4 KStG a.F. — nicht als reine Miss­brauchsver­mei­dungsvorschrift konzip­iert habe, son­dern nach Maß­gabe ein­er weit­er gefassten, über die Miss­brauchs­fälle hin­aus­ge­hen­den wirtschaftlichen Betra­ch­tungsweise. Insofern könne die Ver­fas­sungsmäßigkeit des § 8c KStG nicht davon abhän­gen, dass die Regelung möglichst ziel­ge­nau die miss­bräuch­lichen Man­telka­uf­fälle erfasse.

Maßge­blich für die Ver­fas­sungsmäßigkeit von § 8c KStG erscheine indes, dass der Bericht der Arbeits­gruppe den Geset­zge­ber im Ergeb­nis darin bestätigt habe, dass es richtig gewe­sen sei, mit § 8c KStG diejeni­gen Kri­te­rien der “wirtschaftlichen Iden­tität” aufzugeben, die noch bei § 8 Abs. 4 KStG a.F. in Gestalt des Tatbe­standsmerk­mals “Zuführung über­wiegend neuen Betrieb­sver­mö­gens” mitentschei­dend gewe­sen seien. Nach dem Bericht der Arbeits­gruppe hät­ten die Erfahrun­gen mit der Vorgänger­regelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. gezeigt, dass eine Regelung, die auf die wirtschaftliche Iden­tität der Ver­lust­ge­sellschaft abstelle, gestal­tungsan­fäl­lig und kom­pliziert sei und dass diese Prob­lematik auch in anderen Län­dern beste­he, die eine ver­gle­ich­bare Regelung hät­ten.

Nach Auf­fas­sung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen beruht § 8c KStG auf ein­er nachvol­lziehbaren und schlüs­si­gen Konzep­tion, die von der Gestal­tungs­befug­nis des Geset­zge­bers gedeckt sei. Die Vorschrift ste­he daher mit Art. 3 Abs. 1 GG und mit Art. 14 GG im Ein­klang.

Die Neuregelung ziele darauf ab, den Ver­lust ein­er Kap­i­talge­sellschaft mit Blick auf die Anteil­seign­er in einen “Ver­lust­nutzungszusam­men­hang” zu stellen und eine Verän­derung dieses Ver­lust­nutzungszusam­men­hangs bei ein­er Ver­lust­ge­sellschaft speziell zu regeln. Insofern bezwecke die Regelung, die Über­tra­gung von Ver­lus­ten auf eine Gesellschaft mit ein­er verän­derten wirtschaftlichen Iden­tität und die Mon­e­tarisierung von Ver­lus­ten durch Ein­beziehung in den Kauf­preis ein­er Beteili­gung zu ver­hin­dern. Sie diene damit auch der Ver­mei­dung von Gestal­tun­gen zur Steuerumge­hung, wen­ngle­ich die Norm nicht rein zur Miss­brauchs­bekämp­fung konzip­iert sei, son­dern auch der Gle­ich­be­hand­lung mit natür­lichen Per­so­n­en diene, die erlit­tene Ver­luste eben­falls nicht auf ein anderes Steuer­sub­jekt über­tra­gen kön­nten.

Die Verän­derung des Ver­lust­nutzungszusam­men­hangs werde nach der Konzep­tion des Geset­zge­bers durch die hin­ter der Gesellschaft ste­hen­den Anteil­seign­er regelmäßig bei einem Wech­sel von in “maßge­blich­er” Gesellschafter­stel­lung befind­lichen Anteil­seign­ern ver­an­lasst. Nach § 8c KStG sei nicht jed­er Anteil­seign­er­wech­sel schädlich; vielmehr bedürfe es nach § 8c Satz 1 KStG eines Erwerbs von mehr als 25 Prozent beziehungsweise nach § 8c Satz 2 KStG von mehr als 50 Prozent der Anteile. Ein in diesem Sinne maßge­blich­er Anteil­seign­er­wech­sel verän­dere wirtschaftlich gese­hen den Ver­lust­nutzungszusam­men­hang und recht­fer­tige insofern einen quo­tal­en beziehungsweise voll­ständi­gen Ver­lus­tun­ter­gang.

Im Wirtschaft­sleben werde — wie Beispiele aus zahlre­ichen Geset­zen zeigten — all­ge­mein davon aus­ge­gan­gen, dass bei ein­er Beteili­gung an ein­er Gesellschaft jeden­falls ab ein­er Größenord­nung von mehr als 25 Prozent der Ein­fluss auf diese Gesellschaft maßge­blich zunehme. So sei das Hal­ten ein­er solchen Beteili­gung im Gesellschaft­srecht der Kap­i­talge­sellschaften beispiel­sweise von Bedeu­tung, wenn bei Gesellschafter­ver­samm­lun­gen über Satzungsän­derun­gen, bes­timmte Kap­i­tal­maß­nah­men oder beson­dere Struk­tur­maß­nah­men ein Beschluss gefasst wer­den solle, weil es hierzu ein­er (Kapital-)Mehrheit von min­destens 75 Prozent der Stim­men bedürfe. Weit­ere Beispiele dafür, dass eine Beteili­gung von mehr als 25 Prozent eine maßge­bliche wirtschaftliche Rel­e­vanz besitze, fän­den sich in §§ 52, 129, 186, 193, 221, 222, 262, 289, 319 AktG sowie in § 56 Außen­wirtschaftsverord­nung, § 24 Abs. 1 Nr. 17 lit. a)) KWG, § 34 Abs. 3 Nr. 3, Abs. 5 Satz 2 und § 210 Abs. 3 Kap­i­ta­lan­lagege­set­zbuch, § 286 HGB und §§ 62, 240 UmwG.

Im Bere­ich des Steuer­rechts werde in weit­en Teilen bere­its eine Beteili­gung von 10 Prozent als so wesentlich ange­se­hen, dass eine unter­schiedliche Behand­lung von Beteili­gun­gen von weniger als 10 Prozent und solchen ab 10 Prozent vorgenom­men werde. Daneben fän­den sich auch Vorschriften, die bei ein­er Beteili­gung von mehr als 25 Prozent beson­dere Regelun­gen vorsähen. So gelte etwa nach § 2a Abs. 2 EStG das Hal­ten ein­er Beteili­gung bis zu ein­er Beteili­gung­shöhe von 25 Prozent als pas­sive Tätigkeit. Weit­er­hin sei die Beteili­gung­shöhe von 25 Prozent als Gren­ze für die Beurteilung wirtschaftlichen Engage­ments im Aus­land nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 Außen­s­teuerge­setz, zur Bes­tim­mung des wirtschaftlich Berechtigten nach § 1 Abs. 6 Geld­wäschege­setz oder im Hin­blick auf Mit­teilungspflicht­en des Steuerpflichti­gen nach § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO rel­e­vant. Darüber hin­aus han­dele es sich um eine maßge­bliche Beteili­gungss­chwelle etwa in Dop­pelbesteuerungsabkom­men.

Dem Umstand, dass ein Gesellschafter, der nicht die Mehrheit der Stimm­rech-te besitze, weniger weit­ge­hend als ein Mehrheits­ge­sellschafter, aber doch in rel­e­van­ter Weise auf die Geschicke der Kap­i­talge­sellschaft ein­wirken könne, trage § 8c KStG dadurch sachgemäß und unter Wahrung des Ver­hält­nis­mäßigkeits­grund­satzes Rech­nung, dass bei einem Anteilser­werb von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent nur eine anteilige Kürzung der bis dahin nicht genutzten Ver­luste ein­trete und dass erst bei einem Anteilser­werb von mehr als 50 Prozent die nicht genutzten Ver­luste voll­ständig ent­fie­len. Auf­grund der erhe­blichen Ein­wirkungsmöglichkeit­en eines Mehrheits­ge­sellschafters auf die Geschicke der Gesellschaft werde in diesem Fall vom Geset­zge­ber eine grundle­gend geän­derte wirtschaftliche Iden­tität der Gesellschaft angenom­men.

Wie die his­torische Her­leitung und die dargelegten sach­lichen Erwä­gun­gen des Geset­zge­bers zeigten, han­dele es sich bei § 8c KStG ent­ge­gen der Mei­n­ung des Finanzgerichts Ham­burg nicht um eine “allein fiskalisch motivierte und gestal­tete” Maß­nahme. Das Finanzgericht verkenne ins­beson­dere, dass die Anknüp­fung an einen Anteil­seign­er­wech­sel von mehr als 25 Prozent nach der im Steuer­recht gebräuch­lichen wirtschaftlichen Betra­ch­tungsweise, zumal im Zusam­men­wirken mit den bei Schaf­fung der Neuregelung fest­gestell­ten Vere­in­fachungser­fordernissen, ein sachgerecht­es Kri­teri­um darstelle, an das der Geset­zge­ber im Rah­men sein­er Gestal­tungs­frei­heit habe anknüpfen dür­fen. Die Beschränkun­gen, die er auf­grund sein­er Bindung an die Grun­drechte beacht­en müsse, seien einge­hal­ten.

Das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen referiert — in Übere­in­stim­mung mit dem Finanzgericht — die Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG, ins­beson­dere für den Bere­ich des Steuer­rechts. Das Bun­desver­fas­sungs­gericht habe aus der im Steuer­recht gebräuch­lichen wirtschaftlichen Betra­ch­tungsweise in mehreren Entschei­dun­gen einen hin­re­ichen­den Grund hergeleit­et, um ver­fas­sungsrechtlich zu recht­fer­ti­gen, dass die Besteuerung nach wirtschaftlichen Kri­te­rien und damit gegebe­nen­falls abwe­ichend von den zugrunde liegen­den bürg­er­lich-rechtlichen Gegeben­heit­en aus­gestal­tet werde, obschon let­ztere nach der getrof­fe­nen Belas­tungsentschei­dung des Steuerge­set­zge­bers an sich hät­ten maßge­blich sein sollen37. Es habe ger­ade in sein­er grundle­gen­den Entschei­dung zum Ver­lustabzug nach § 10d EStG38 die Befug­nis des Geset­zge­bers bestätigt, sich im Steuer­recht maßge­blich an der wirtschaftlichen Betra­ch­tungsweise zu ori­en­tieren. In BVer­fGE 99, 88 (97) habe es erken­nen lassen, dass sog­ar die voll­ständi­ge Nicht­berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten im Hin­blick auf das Net­to­prinzip durch sach­liche Gründe gerecht­fer­tigt sein könne, selb­st wenn es um den Aus­gle­ich inner­halb der­sel­ben Einkun­ft­sart und des­sel­ben Ver­an­la­gungszeitraums gehe.

Das objek­tive Net­to­prinzip sei darüber hin­aus von Ver­fas­sungs wegen nicht ohne weit­eres auch im Sinne eines “abschnittsüber­greifend­en” beziehungsweise “peri­o­denüber­greifend­en” Net­to­prinzips zu ver­ste­hen, wonach Ver­luste, die nicht in ein­er Besteuerungspe­ri­ode aus­geglichen wer­den kön­nten, zwin­gend in ein­er anderen Besteuerungspe­ri­ode zu berück­sichti­gen wären. Denn in sein­er Aus­prä­gung als peri­o­denüber­greifend­es Prinzip tre­ffe das objek­tive Net­to­prinzip auf das wider­stre­i­t­ende Prinzip der Abschnitts­besteuerung, das grund­sät­zlich einen Aus­gle­ich von pos­i­tiv­en und neg­a­tiv­en Einkün­ften inner­halb des Ver­an­la­gungszeitraums vorse­he. Nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts39 sei der Geset­zge­ber nicht verpflichtet, den Wer­tungswider­spruch zwis­chen dem Grund­satz der Abschnitts­besteuerung und dem Grund­satz der Besteuerung nach dem Net­to­prinzip ein­seit­ig zugun­sten des Net­to­prinzips zu lösen. Vielmehr sei es Sache des Geset­zge­bers, das Gewicht, das der Rechtssicher­heit ein­er­seits und der Einzelfall­gerechtigkeit ander­er­seits in dem zu regel­nden Fall zukomme, abzuwä­gen und zu entschei­den, welchem der bei­den Prinzip­i­en der Vorzug gegeben wer­den solle. Unter dem Gesicht­spunkt des Willkürver­bots sei es nicht angreif­bar, wenn der Geset­zge­ber eines der bei­den Prinzip­i­en als “angemessen­er” bew­erte. Das Bun­desver­fas­sungs­gericht habe sich noch in weit­eren Entschei­dun­gen zu Ein­schränkun­gen des peri­o­denüber­greifend­en Ver­lus­taus­gle­ichs und der peri­o­denüber­greifend­en Ver­lustver­rech­nung geäußert. Danach sei ein uneingeschränk­ter Ver­lustvor­trag, wie er sich aus einem uneingeschränkt “abschnit­tüber­greifend” gedacht­en Net­to­prinzip ergäbe, ver­fas­sungsrechtlich nicht geboten.

Diese Recht­sprechung sei im vor­liegen­den Fall von Bedeu­tung, weil es sich bei den nach § 8c Satz 1 KStG nicht abzugs­fähi­gen Ver­lus­ten um vor­ge­tra­gene Ver­luste aus den Jahren 2006 und 2007 han­dele. Betrof­fen sei daher auss­chließlich das abschnittsüber­greifende Net­to­prinzip in Form des Ver­lustabzugs. Ein Auss­chluss des Abzugs von aus­gle­ichs­fähi­gen Ver­lus­ten aus dem­sel­ben Ver­an­la­gungszeitraum (Ver­lus­taus­gle­ich) durch § 8c Satz 1 KStG komme vor­liegend nicht zum Tra­gen.

Die Beurteilung der Ver­fas­sungsmäßigkeit des § 8c Satz 1 KStG habe sich allein am Maßstab der Willkürkon­trolle zu ori­en­tieren. Eine solcher­maßen willkür­liche Regelung liege mit der Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG indes nicht vor. Der Geset­zge­ber habe im Gegen­teil gute Gründe für die Schaf­fung dieser Regelung gehabt.

So habe er zum einen ein­er ungerecht­fer­tigten Nutzung von (Alt-)Verlusten durch eine Gesellschaft mit ander­er wirtschaftlich­er Iden­tität ent­ge­gen­wirken wollen. Mit der Betra­ch­tung der “hin­ter der Gesellschaft” ste­hen­den Anteil­seign­er habe der Geset­zge­ber kein willkür­lich­es, son­dern ein — wirtschaftlich gese­hen — sachgerecht­es Kri­teri­um für die Iden­tität der Gesellschaft über­nom­men. Denn die Anteil­seign­er bes­timmten maßge­blich über die gesamte wirtschaftliche Aus­rich­tung der Gesellschaft. Sie steuerten damit let­ztlich auch die Ver­w­er­tung der Ver­luste. Die Maßge­blichkeit der Anteil­seign­er, das heißt des “per­sön­lichen Sub­strats” der Gesellschaft, als Kri­teri­um für die Bes­tim­mung der wirtschaftlichen Iden­tität der Gesellschaft lasse sich bis zur Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs in den 1950er Jahren zurück­ver­fol­gen. Zudem habe der Geset­zge­ber — ohne willkür­lich zu han­deln — bei einem maßge­blichen Anteil­seign­er­wech­sel von mehr als 25 Prozent für den Regelfall von ein­er sig­nifikant verän­derten (wirtschaftlichen) Iden­tität der Gesellschaft aus­ge­hen dür­fen, die auch die Ver­lust­nutzung berühre.

Zum anderen habe der Geset­zge­ber ausweis­lich der Geset­zes­be­grün­dung zur Vere­in­fachung der Recht­san­wen­dung gehan­delt, indem er das frühere Tatbe­standsmerk­mal “Zuführung über­wiegend neuen Betrieb­sver­mö­gens” aufgegeben habe. Das Anknüpfen an das Vor­liegen eines maßge­blichen Anteil­seign­er­wech­sels von mehr als 25 Prozent führe zu ein­er deut­lich ein­facheren und dadurch auch vorherse­hbar­eren Recht­san­wen­dung. Auf der Basis der Vere­in­fachungs­befug­nis des Geset­zge­bers erscheine es gerecht­fer­tigt, dass er die wirtschaftliche Iden­tität beim Ver­lustabzug allein am Kri­teri­um des maßge­blichen Anteil­seign­er­wech­sels von mehr als 25 Prozent fest­gemacht habe. Insofern basiere § 8c KStG im Ver­gle­ich mit der Vorgänger­regelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. auf ein­er vere­in­facht­en, mehr typ­isieren­den und pauschalieren­den wirtschaftlichen Betra­ch­tungsweise, bei der mit dem Anknüp­fungskri­teri­um der Beteili­gung ein ein­fach­er fest­stell­bares, gle­ich­wohl aber real­ität­sna­h­es tat­säch­lich­es Merk­mal für die wirtschaftliche Iden­tität der Kör­per­schaft herange­zo­gen werde. In diesem Zusam­men­hang sei zu berück­sichti­gen, dass Maß­nah­men der Geset­zge­bung umso eher unter dem Gesicht­spunkt ein­er Typ­isierung im Rah­men von Art. 3 Abs. 1 GG zuläs­sig seien, je mehr ein steuer­lich­er Tatbe­stand Lebensver­hält­nisse regele, die für rechtliche Gestal­tun­gen zugänglich seien. Dies sei bei der Regelung des früheren § 8 Abs. 4 KStG a.F. der Fall gewe­sen.

Bei der Ver­mei­dung von Gestal­tun­gen zur Steuerumge­hung han­dele es sich um ein legit­imes geset­zge­berisches Ziel, so dass insoweit auch ein eigen­ständi­ger sach­lich­er Grund vor­liege, der eine Abwe­ichung vom objek­tiv­en Net­to­prinzip beziehungsweise dem Prinzip der Fol­gerichtigkeit recht­fer­tige. So greife § 8c KStG auf­grund der Aus­gestal­tung seines Tatbe­standes zwangsläu­fig auch in Fällen miss­bräuch­lich­er Gestal­tun­gen ein und diene damit der wirk­samen Bekämp­fung solch­er in der Prax­is ausufer­n­der Gestal­tun­gen, auch wenn die Vorschrift nicht rein auf die Miss­brauchs­bekämp­fung hin konzip­iert sei. Aus diesem Grund wäre auch die vom Vor­lagegericht ange­führte Durch­brechung des Tren­nung­sprinzips durch die Regelung des § 8c Satz 1 KStG sach­lich gerecht­fer­tigt, sofern über­haupt von ein­er solchen Durch­brechung auszuge­hen sei.

Selb­st wenn die Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG nicht allein am Maßstab des abschnittsüber­greifend­en Net­to­prinzips zu messen wäre, weil grund­sät­zlich auch die Beschränkun­gen der Vorschrift bei der Ver­rech­nung von Ver­lus­ten des­sel­ben Ver­an­la­gungszeitraums (d.h. beim Ver­lus­taus­gle­ich) in die Betra­ch­tung einzubeziehen wären, sei die Vorschrift gle­ich­wohl im Rah­men des dann als Maßstab fungieren­den “all­ge­meinen” objek­tiv­en Net­to­prinzips ver­fas­sungsrechtlich gerecht­fer­tigt. Denn die Ver­mei­dung ein­er Ver­lust­nutzung durch eine Gesellschaft mit ander­er wirtschaftlich­er Iden­tität, das Erforder­nis der Vere­in­fachung der Recht­san­wen­dung und eine wirk­same Ver­mei­dung von Gestal­tun­gen zur Steuerumge­hung seien hin­re­ichend gewichtige sach­liche Gründe des Geset­zge­bers, die eine Durch­brechung des objek­tiv­en Net­to­prinzips recht­fer­tigten. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liege nach alle­dem nicht vor.

Die Vorschrift des § 8c KStG begeg­ne auch bei ein­er Prü­fung am Maßstab des Art. 14 GG keinen ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken.

Die Rechtsansicht des Bundesfinanzhofs[↑]

Der Bun­des­fi­nanzhof ver­weist in sein­er Stel­lung­nahme auf mehrere Revi­sionsver­fahren, bei denen sich die Frage ein­er Vere­in­barkeit von § 8c Satz 1 KStG mit dem Prinzip der finanziellen Leis­tungs­fähigkeit und dem Gebot der Fol­gerichtigkeit gestellt habe. In dem Revi­sionsver­fahren I R 14/11 habe sie allerd­ings nicht beant­wortet wer­den müssen, weil § 8c Satz 1 KStG schon aus ein­fach-rechtlichen Grün­den unan­wend­bar geblieben sei. Die Revi­sionsver­fahren I R 75/12, I R 31/11 und I R 79/11 seien jew­eils bis zu ein­er Entschei­dung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts im vor­liegen­den Ver­fahren aus­ge­set­zt wor­den. In den bei­den zulet­zt genan­nten Revi­sionsver­fahren gehe es zwar um die Vorschrift des § 8c Satz 2 KStG, die erst bei ein­er Über­tra­gung von mehr als 50 Prozent der Anteile eine Ver­lustabzugs­beschränkung anordne. Gle­ich­wohl habe das Bun­desver­fas­sungs­gericht das Vor­lagev­er­fahren des Finanzgerichts Ham­burg als vor­grei­flich erachtet.

Zulässigkeit der Richtervorlage[↑]

Die Vor­lage des Finanzgerichts Ham­burg ist zuläs­sig.

Sie bedarf allerd­ings der Präzisierung. Das Bun­desver­fas­sungs­gericht prüft im Rah­men der konkreten Nor­menkon­trolle eine Regelung nur insoweit am Maßstab der Grun­drechte, als die Beteiligten des Aus­gangsver­fahrens hier­von betrof­fen sind und eine Grun­drechtsver­let­zung in Betra­cht kommt40. Da es sich bei der GmbH im vor­liegen­den Fall um eine GmbH han­delt, ist die Frage nach der Ver­fas­sungsmäßigkeit von § 8c Satz 1 KStG nur für die (unmit­tel­bare) Über­tra­gung von Anteil­srecht­en an Kap­i­talge­sellschaften zu beant­worten. Kein­er Entschei­dung bedarf es hinge­gen, welche son­sti­gen Kör­per­schaften und Recht­süber­tra­gun­gen dem Anwen­dungs­bere­ich von § 8c KStG unter­fall­en41 und wie die Ver­fas­sungsmäßigkeit der Vorschrift insoweit zu beurteilen ist.

Mit dieser Ein­schränkung wird der Vor­lagebeschluss den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVer­fGG ergeben­den Anforderun­gen gerecht. Das Finanzgericht hat den Regelungsin­halt sowie die Entschei­dungser­he­blichkeit der Norm unter Berück­sich­ti­gung der His­to­rie her­aus­gear­beit­et und seine Auf­fas­sung von der Ver­fas­sungswidrigkeit der Norm in Auseinan­der­set­zung mit der ver­fas­sungs­gerichtlichen Recht­sprechung nachvol­lziehbar begrün­det. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVer­fGG verpflichtet das vor­legende Gericht nicht, auf jede denkbare Recht­sauf­fas­sung einzuge­hen42.

Schädlicher Beteiligungserwerb — und der Gleichheitsgrundsatz[↑]

§ 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvere­in­bar, soweit bei der unmit­tel­baren Über­tra­gung inner­halb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent des geze­ich­neten Kap­i­tals an ein­er Kap­i­talge­sellschaft an einen Erwer­ber (schädlich­er Beteili­gungser­werb) insoweit die bis zum schädlichen Beteili­gungser­werb nicht aus­geglich­enen oder abge­zo­ge­nen neg­a­tiv­en Einkün­fte (nicht genutzte Ver­luste) nicht mehr abziehbar sind.

Der all­ge­meine Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebi­etet dem Geset­zge­ber, wesentlich Gle­ich­es gle­ich und wesentlich Ungle­ich­es ungle­ich zu behan­deln43. Er gilt für ungle­iche Belas­tun­gen wie auch für ungle­iche Begün­s­ti­gun­gen44. Zwar ist es grund­sät­zlich Sache des Geset­zge­bers, diejeni­gen Sachver­halte auszuwählen, an die er diesel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die er so als rechtlich gle­ich qual­i­fiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht tre­f­fen45. Genauere Maßstäbe und Kri­te­rien dafür, unter welchen Voraus­set­zun­gen der Geset­zge­ber den Gle­ich­heitssatz ver­let­zt, lassen sich nicht abstrakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jew­eils betrof­fe­nen unter­schiedlichen Sach- und Regelungs­bere­iche bes­tim­men46. Dabei ergeben sich je nach Regelungs­ge­gen­stand und Dif­feren­zierungsmerk­malen aus dem all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz im Sinne eines stufen­losen am Grund­satz der Ver­hält­nis­mäßigkeit ori­en­tierten Prü­fungs­maßstabs unter­schiedliche Gren­zen für den Geset­zge­ber, die vom bloßen Willkürver­bot bis zu ein­er stren­gen Bindung an Ver­hält­nis­mäßigkeit­ser­fordernisse reichen47. Dif­feren­zierun­gen bedür­fen stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­gründe, die dem Dif­feren­zierungsziel und dem Aus­maß der Ungle­ich­be­hand­lung angemessen sind48.

Schädlicher Beteiligungserwerb — und die Besteuerung nach Leistungsfähigkeit[↑]

§ 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvere­in­bar, soweit bei der unmit­tel­baren Über­tra­gung inner­halb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent des geze­ich­neten Kap­i­tals an ein­er Kap­i­talge­sellschaft an einen Erwer­ber (schädlich­er Beteili­gungser­werb) insoweit die bis zum schädlichen Beteili­gungser­werb nicht aus­geglich­enen oder abge­zo­ge­nen neg­a­tiv­en Einkün­fte (nicht genutzte Ver­luste) nicht mehr abziehbar sind.

Der all­ge­meine Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebi­etet dem Geset­zge­ber, wesentlich Gle­ich­es gle­ich und wesentlich Ungle­ich­es ungle­ich zu behan­deln49. Er gilt für ungle­iche Belas­tun­gen wie auch für ungle­iche Begün­s­ti­gun­gen50. Zwar ist es grund­sät­zlich Sache des Geset­zge­bers, diejeni­gen Sachver­halte auszuwählen, an die er diesel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die er so als rechtlich gle­ich qual­i­fiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht tre­f­fen51. Genauere Maßstäbe und Kri­te­rien dafür, unter welchen Voraus­set­zun­gen der Geset­zge­ber den Gle­ich­heitssatz ver­let­zt, lassen sich nicht abstrakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jew­eils betrof­fe­nen unter­schiedlichen Sach- und Regelungs­bere­iche bes­tim­men52. Dabei ergeben sich je nach Regelungs­ge­gen­stand und Dif­feren­zierungsmerk­malen aus dem all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz im Sinne eines stufen­losen am Grund­satz der Ver­hält­nis­mäßigkeit ori­en­tierten Prü­fungs­maßstabs unter­schiedliche Gren­zen für den Geset­zge­ber, die vom bloßen Willkürver­bot bis zu ein­er stren­gen Bindung an Ver­hält­nis­mäßigkeit­ser­fordernisse reichen53. Dif­feren­zierun­gen bedür­fen stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­gründe, die dem Dif­feren­zierungsziel und dem Aus­maß der Ungle­ich­be­hand­lung angemessen sind54.

Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuerge­set­zge­ber an den Grund­satz der Steuerg­erechtigkeit55, der gebi­etet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit auszuricht­en. Das gilt ins­beson­dere im Einkom­men­steuer­recht, das auf die Leis­tungs­fähigkeit des jew­eili­gen Steuerpflichti­gen hin angelegt ist56. Im Inter­esse ver­fas­sungsrechtlich geboten­er steuer­lich­er Las­ten­gle­ich­heit muss darauf abgezielt wer­den, Steuerpflichtige bei gle­ich­er Leis­tungs­fähigkeit auch gle­ich hoch zu besteuern (hor­i­zon­tale Steuerg­erechtigkeit), während (in ver­tikaler Rich­tung) die Besteuerung höher­er Einkom­men im Ver­gle­ich mit der Steuer­be­las­tung niedriger Einkom­men dem Gerechtigkeits­ge­bot genü­gen muss57.

Abwe­ichun­gen vom Grund­satz der Besteuerung nach der Leis­tungs­fähigkeit im Einkom­men­steuer­recht bedür­fen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Recht­fer­ti­gung.

Abs. 1 GG ist jeden­falls ver­let­zt, wenn sich ein vernün­ftiger, sich aus der Natur der Sache ergeben­der oder son­st wie sach­lich ein­leuch­t­en­der Grund für die geset­zliche Dif­feren­zierung oder Gle­ich­be­hand­lung nicht find­en lässt58. Willkür des Geset­zge­bers kann nicht schon dann bejaht wer­den, wenn er unter mehreren Lösun­gen nicht die zweck­mäßig­ste, vernün­ftig­ste oder gerecht­este gewählt hat, vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine geset­zliche Bes­tim­mung nicht find­en lässt59. Dabei genügt Willkür im objek­tiv­en Sinn, das heißt die tat­säch­liche und ein­deutige Unangemessen­heit der Regelung in Bezug auf den zu ord­nen­den Geset­zge­bungs­ge­gen­stand60. Der Spiel­raum des Geset­zge­bers endet dort, wo die ungle­iche Behand­lung der geregel­ten Sachver­halte nicht mehr mit ein­er am Gerechtigkeits­gedanken ori­en­tierten Betra­ch­tungsweise vere­in­bar ist, wo also ein ein­leuch­t­en­der Grund für die geset­zliche Dif­feren­zierung fehlt61. Willkür in diesem Sinne kann erst fest­gestellt wer­den, wenn die Unsach­lichkeit der Dif­feren­zierung evi­dent ist62.

Bei der Auswahl des Steuerge­gen­standes belässt der Gle­ich­heitssatz dem Geset­zge­ber eben­so wie bei der Bes­tim­mung des Steuer­satzes einen weit reichen­den Entschei­dungsspiel­raum63. Steuer­würdigkeit­sentschei­dun­gen beruhen wesentlich auf poli­tis­chen Wer­tun­gen, die nach dem Grundge­setz der Leg­isla­tive zuste­hen und von ihr im Wege der Geset­zge­bung getrof­fen wer­den müssen. Die Entschei­dung des Geset­zge­bers ist deshalb nur daraufhin zu über­prüfen, ob sie auf sach­widri­gen, willkür­lichen Erwä­gun­gen beruht64.

Der Grund­satz der gle­ichen Zuteilung steuer­lich­er Las­ten65 ver­langt eine Umset­zung der Steuer­würdigkeit­sentschei­dung, das heißt eine geset­zliche Aus­gestal­tung der Steuer, die den Steuerge­gen­stand in den Blick nimmt und mit Rück­sicht darauf eine gle­ich­heits­gerechte Besteuerung des Steuer­schuld­ners sich­er­stellt66.

Unter dem Gebot möglichst gle­ich­mäßiger Belas­tung der betrof­fe­nen Steuerpflichti­gen muss die Aus­gestal­tung des steuer­rechtlichen Aus­gangstatbe­standes fol­gerichtig im Sinne von belas­tungs­gle­ich erfol­gen67. Die Bemes­sungs­grund­lage muss — in Ein­nah­men und Aufwand — den wirtschaftlichen Vor­gang sachgerecht aufnehmen und real­itäts­gerecht abbilden68. Aus­nah­men von ein­er belas­tungs­gle­ichen Aus­gestal­tung der mit der Wahl des Steuerge­gen­standes getrof­fe­nen geset­zge­berischen Entschei­dung (fol­gerichti­gen Umset­zung des steuer­rechtlichen Aus­gangstatbe­standes) bedür­fen eines beson­deren sach­lichen Grun­des, der die Ungle­ich­be­hand­lung nach Art und Aus­maß zu recht­fer­ti­gen ver­mag69. Der rein fiskalis­che Zweck staatlich­er Ein­nahmen­er­höhung ist nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts nicht als beson­der­er sach­lich­er Grund in diesem Sinne anzuerken­nen70.

Unab­hängig von der Frage, ob sich allein aus dem Erforder­nis eines “beson­deren sach­lichen Grun­des” für Abwe­ichun­gen von einem steuer­rechtlichen Aus­gangstatbe­stand erhöhte Begrün­dungsan­forderun­gen gegenüber einem bloßen “sach­lich ein­leuch­t­en­den Grund” für die Dif­feren­zierung im Sinne des Willkürver­bots ergeben71, steigen all­ge­mein die Anforderun­gen an Recht­fer­ti­gungs­gründe für geset­zliche Dif­feren­zierun­gen in dem Maße, in dem sich die Ungle­ich­be­hand­lung von Per­so­n­en oder Sachver­hal­ten auf die Ausübung grun­drechtlich geschützter Frei­heit­en auswirken kann72. Das gilt grund­sät­zlich auch für juris­tis­che Per­so­n­en73. Zudem ver­schär­fen sich die ver­fas­sungsrechtlichen Anforderun­gen an den recht­fer­ti­gen­den Sach­grund, je weniger die Merk­male, an die die geset­zliche Dif­feren­zierung anknüpft, für den Einzel­nen ver­füg­bar sind74 oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annäh­ern75.

Der Geset­zge­ber darf allerd­ings bei der Aus­gestal­tung der mit der Wahl des Steuerge­gen­standes getrof­fe­nen Belas­tungsentschei­dung gen­er­al­isierende, typ­isierende und pauschalierende Regelun­gen tre­f­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­mei­dlich ver­bun­de­nen Härten gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz zu ver­stoßen76. Bei der Ord­nung von Massen­er­schei­n­un­gen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamt­bild zu erfassen, das nach den ihm vor­liegen­den Erfahrun­gen die regelungs­bedürfti­gen Sachver­halte zutr­e­f­fend wiedergibt77.

Typ­isierung bedeutet, bes­timmte in wesentlichen Ele­menten gle­ich geart­ete Lebenssachver­halte nor­ma­tiv zusam­men­z­u­fassen. Beson­der­heit­en, die im Tat­säch­lichen dur­chaus bekan­nt sind, kön­nen gen­er­al­isierend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Geset­zge­ber darf sich grund­sät­zlich am Regelfall ori­en­tieren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­heit­en jew­eils durch Son­der­regelun­gen Rech­nung zu tra­gen78. Begün­s­ti­gun­gen oder Belas­tun­gen kön­nen in ein­er gewis­sen Band­bre­ite zum Zwecke der Ver­wal­tungsvere­in­fachung nach oben und unten pauschalierend bes­timmt wer­den79. Die geset­zlichen Ver­all­ge­meinerun­gen müssen allerd­ings von ein­er möglichst bre­it­en, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Regelungs­ge­gen­stände ein­schließen­den Beobach­tung aus­ge­hen80. Ins­beson­dere darf der Geset­zge­ber keinen atyp­is­chen Fall als Leit­bild wählen, son­dern muss real­itäts­gerecht den typ­is­chen Fall als Maßstab zugrunde leg­en81. Zudem dür­fen die tat­säch­lichen Anknüp­fungspunk­te für die Typ­isierung den Nor­mzweck nicht ver­fehlen82.

Die Vorteile der Typ­isierung müssen im recht­en Ver­hält­nis zu der mit ihr notwendig ver­bun­de­nen Ungle­ich­heit der steuer­lichen Belas­tung ste­hen83. Typ­isierung set­zt voraus, dass die durch sie ein­tre­tenden Härten und Ungerechtigkeit­en nur unter Schwierigkeit­en ver­mei­d­bar wären, lediglich eine ver­hält­nis­mäßig kleine Zahl von Per­so­n­en betr­e­f­fen und das Aus­maß der Ungle­ich­be­hand­lung ger­ing ist84.

Besondere Besteuerung der Kapitalgesellschaften[↑]

Nach diesen Maßstäben ist § 8c Satz 1 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvere­in­bar. Der Geset­zge­ber unter­wirft mit dem Kör­per­schaft­s­teuerge­setz das Einkom­men von Kör­per­schaften ein­er eige­nen, von der­jeni­gen der dahin­ter ste­hen­den Per­so­n­en getren­nten Besteuerung, die als solche ver­fas­sungsrechtlich nicht zu bean­standen ist. § 8c Satz 1 KStG in der stre­it­ge­gen­ständlichen Fas­sung behan­delt Kap­i­talge­sellschaften bei der Bes­tim­mung ihrer steuerpflichti­gen Einkün­fte unter­schiedlich, je nach­dem, ob inner­halb von fünf Jahren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Prozent des geze­ich­neten Kap­i­tals, der Mit­glied­schaft­srechte, Beteili­gungsrechte oder der Stimm­rechte an der Kap­i­talge­sellschaft an einen Erwer­ber oder diesem nahe ste­hende Per­so­n­en über­tra­gen wor­den sind (schädlich­er Beteili­gungser­werb) oder nicht. Für diese Ungle­ich­be­hand­lung fehlt ein recht­fer­ti­gen­der Grund.

Der Geset­zge­ber erken­nt Kör­per­schaften im Sinne von § 1 KStG, ins­beson­dere Kap­i­talge­sellschaften, eine eigen­ständi­ge und objek­tive Leis­tungs­fähigkeit zu, die von der indi­vidu­ellen und sub­jek­tiv­en Leis­tungs­fähigkeit der hin­ter der Kap­i­talge­sellschaft ste­hen­den Per­so­n­en getren­nt ist und unab­hängig von dieser besteuert wird85. Er misst die Leis­tungs­fähigkeit der Kap­i­talge­sellschaft nach deren Einkom­men (§§ 7 f. KStG) und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens86.

Damit behan­delt der Geset­zge­ber unternehmerische Tätigkeit­en steuer­lich unter­schiedlich je nach­dem, ob sie in Gestalt von Per­so­n­en- oder Kap­i­talge­sellschaften aus­geübt wer­den. Während Gewinne aus ein­er unternehmerischen Tätigkeit in Form ein­er Per­so­n­enge­sellschaft den Gesellschaftern zugerech­net wer­den, fol­gt der Geset­zge­ber bei der Kap­i­talge­sellschaft ein­er formellen Betra­ch­tungsweise, die die rechtliche Selb­ständigkeit der Kap­i­talge­sellschaft gegenüber den dahin­ter ste­hen­den Per­so­n­en betont und in den Vorder­grund rückt (Tren­nung­sprinzip).

Abs. 1 GG zwingt nicht zu ein­er materiellen (wirtschaftlichen) Betra­ch­tung, nach der wirtschaftliche Leis­tungs­fähigkeit unab­hängig von der jew­eili­gen Rechts­form entste­ht, die als Instru­ment zur Erzielung der Einkün­fte einge­set­zt wird87. Von Ver­fas­sungs wegen ist entschei­dend, ob es einen hin­re­ichen­den sach­lichen Grund für die unter­schiedliche steuer­liche Behand­lung von unternehmerischen Tätigkeit­en gibt. Einen solchen liefert die Abschir­mung der Ver­mö­genssphäre ein­er Kap­i­talge­sellschaft gegenüber ihren Anteil­seign­ern.

Mit dem eigen­ständi­gen steuer­lichen Zugriff auf die wirtschaftliche Leis­tungs­fähigkeit der Kap­i­talge­sellschaft nimmt das Steuer­recht die zivil­rechtliche Grun­dentschei­dung auf, die das Gesellschaftsver­mö­gen ein­er Kap­i­talge­sellschaft von dem Ver­mö­gen ihrer Gesellschafter tren­nt und zugle­ich die Haf­tung der Gesellschafter auf das Gesellschaftsver­mö­gen beschränkt (§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 und 2 Gmb­HG). Bei der Per­so­n­enge­sellschaft ord­net dage­gen das Zivil­recht — ungeachtet der rechtlichen Selb­ständigkeit der Gesellschaft (§ 124 HGB, § 161 Abs. 2 HGB) — das Gesellschaftsver­mö­gen den Gesellschaftern als gemein­schaftlich­es Ver­mö­gen zu (§ 718 Abs. 1 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB); die Gesellschafter haften für Verbindlichkeit­en der Gesellschaft grund­sät­zlich per­sön­lich auch mit ihrem son­sti­gen Ver­mö­gen (§ 128, § 161 Abs. 2, § 171 Abs. 1 HGB).

Die auf diese Weise bewirk­te stärkere Abschir­mung der Ver­mö­genssphäre ein­er Kap­i­talge­sellschaft gegenüber ihren Anteil­seign­ern hat zur Folge, dass in der abgeschirmten Ver­mö­genssphäre eine eigen­ständi­ge Leis­tungs­fähigkeit entste­ht, die getren­nt von der indi­vidu­ellen Leis­tungs­fähigkeit der hin­ter der Kap­i­talge­sellschaft ste­hen­den Per­so­n­en besteuert wer­den darf88. Das gilt unab­hängig davon, ob eine dadurch dro­hende Dop­pel­be­las­tung der auf der Ebene der Kör­per­schaft erwirtschafteten Gewinne durch die Erhe­bung der Kör­per­schaft­s­teuer ein­er­seits und der Einkom­men­steuer bei der Auss­chüt­tung an den Gesellschafter ander­er­seits im Wege ein­er Anrech­nung der Kör­per­schaft­s­teuer auf die Einkom­men­steuer — wie bei dem bis zum Jahr 2000 gel­tenden Anrech­nungsver­fahren89 — oder — wie beim Halb- oder Teileinkün­ftev­er­fahren90 — in pauschaler Form im Wege ein­er Ent­las­tung sowohl auf der Kör­per­schaft­sebene als auch auf der Ebene der Anteil­seign­er ver­mieden wird.

Zeitliche Begrenzung des schädlichen Beteiligungserwerbs[↑]

§ 8c Satz 1 KStG behan­delt Kap­i­talge­sellschaften hin­sichtlich der Bes­tim­mung ihrer steuerpflichti­gen Einkün­fte unter­schiedlich je nach­dem, ob ein schädlich­er Beteili­gungser­werb im Sinne dieser Vorschrift vor­liegt oder nicht.

Was als Einkom­men der Kap­i­talge­sellschaft gilt und wie das Einkom­men zu ermit­teln ist, richtet sich nach den Vorschriften des Einkom­men­steuerge­set­zes, soweit nicht das Kör­per­schaft­s­teuerge­setz abwe­ichende oder ergänzende Regelun­gen trifft (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Kap­i­talge­sellschaften sind danach wie natür­liche Per­so­n­en grund­sät­zlich zum Ver­lustabzug nach § 10d EStG berechtigt. Sie kön­nen neg­a­tive Einkün­fte, die im Ver­an­la­gungs­jahr (§ 2 Abs. 7 EStG) bei der Ermit­tlung des Gesamt­be­trags der Einkün­fte nicht aus­geglichen wer­den, in bes­timmten Gren­zen vom Gesamt­be­trag der Einkün­fte des unmit­tel­bar vor­ange­gan­genen Ver­an­la­gungszeitraums (Ver­lus­trück­trag gemäß § 10d Abs. 1 EStG) und der fol­gen­den Ver­an­la­gungszeiträume (Ver­lustvor­trag gemäß § 10d Abs. 2 EStG) abziehen.

Davon macht § 8c Satz 1 KStG in der stre­it­ge­gen­ständlichen Fas­sung eine Aus­nahme. Wer­den inner­halb von fünf Jahren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Prozent des geze­ich­neten Kap­i­tals an ein­er Kap­i­talge­sellschaft an einen Erwer­ber oder diesem nahe ste­hende Per­so­n­en über­tra­gen oder liegt ein ver­gle­ich­bar­er Sachver­halt vor (schädlich­er Beteili­gungser­werb), kann die Kap­i­talge­sellschaft die bis dahin nicht aus­geglich­enen oder abge­zo­ge­nen neg­a­tiv­en Einkün­fte insoweit nicht mehr abziehen. Die nicht genutzten Ver­luste gehen unter, soweit sie rech­ner­isch auf den über­tra­ge­nen Anteil ent­fall­en, obwohl die wirtschaftliche Leis­tungs­fähigkeit der Kap­i­talge­sellschaft als solch­er, an die die Kör­per­schaft­s­teuer anknüpft, durch die bloße Anteil­süber­tra­gung nicht verän­dert wird.

Keine Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung[↑]

Für diese Ungle­ich­be­hand­lung fehlt es an einem recht­fer­ti­gen­den Grund.

Dabei kann offen­bleiben, ob und gegebe­nen­falls in welchem Umfang der Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nach dem Grund­satz der Aus­rich­tung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit generell die Möglichkeit eines ver­an­la­gungszeitraumüber­greifend­en Ver­lustabzugs im Sinne von § 10d EStG erfordert.

Offen­bleiben kann fern­er, ob hier Gründe für eine eher strenge Ver­hält­nis­mäßigkeit­sprü­fung der geset­zge­berischen Dif­feren­zierung zwis­chen Kap­i­talge­sellschaften mit schädlichem Beteili­gungser­werb und ohne einen solchen vor­liegen. Dafür kön­nte der Gesicht­spunkt der man­gel­nden Ver­füg­barkeit des Unter­schei­dungskri­teri­ums auf der Ebene der Kap­i­talge­sellschaften sprechen, die nach einem schädlichen Beteili­gungser­werb ihre bis dahin ent­stande­nen Ver­luste nur noch eingeschränkt abziehen kön­nen. Die Kap­i­talge­sellschaften als solche kön­nen nur unter beson­deren Voraus­set­zun­gen darauf ein­wirken, ob inner­halb von fünf Jahren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Prozent des geze­ich­neten Kap­i­tals, der Mit­glied­schaft­srechte, Beteili­gungsrechte oder der Stimm­rechte an ihnen an einen Erwer­ber oder diesem nahe ste­hende Per­so­n­en über­tra­gen wer­den oder ein ver­gle­ich­bar­er Sachver­halt vor­liegt91. Zwar kann die Rechts­folge des Ver­lus­tun­ter­gangs nach § 8c Satz 1 KStG durch entsprechende gesellschaftsver­tragliche Regelun­gen ver­mieden wer­den. In Betra­cht kommt etwa die Vere­in­barung ein­er Vinkulierungsklausel, die die Wirk­samkeit ein­er Anteil­süber­tra­gung an die Zus­tim­mung der Kap­i­talge­sellschaft knüpft92. Die — auch nachträglich mögliche — Ein­fü­gung ein­er Vinkulierungsklausel in die Satzung der Gesellschaft bedarf allerd­ings der Zus­tim­mung aller betrof­fe­nen Gesellschafter (§ 180 Abs. 2 AktG; für die GmbH vgl. Zöller/Noack, in: Baumbach/Hueck, Gmb­HG, 20. Aufl.2013, § 53 Rn. 34; Har­barth, in: Münch­en­er Kom­men­tar zum Gmb­HG, 2. Aufl.2016, § 53 Rn.201; Hoff­mann, in: Michal­s­ki, Gmb­HG, 2. Aufl.2010, § 53 Rn. 126; a.A. Fette, GmbHR 1986, S. 73, 75), die bei großen Gesellschaften und einan­der nicht nah­este­hen­den Gesellschaftern mit unter­schiedlichen Inter­essen nicht immer zu erre­ichen sein wird. Bei der Aktienge­sellschaft kön­nen dadurch im Übri­gen auch nicht sämtliche Fälle unmit­tel­bar­er Anteil­süber­tra­gun­gen erfasst wer­den, weil eine Vinkulierung nur bei Namen­sak­tien und Zwis­chen­scheinen (§ 8 Abs. 6 AktG) möglich ist93. Let­ztlich kann die Frage der rechtlichen Gestal­tungsmöglichkeit­en der Kap­i­talge­sellschaft jedoch eben­so dahin­ste­hen wie die Frage, ob es allein auf die Ver­füg­barkeit des Unter­schei­dungskri­teri­ums für die Kap­i­talge­sellschaft ankommt oder ob das Wesen der juris­tis­chen Per­son eine Ein­beziehung der Gestal­tungsmöglichkeit­en der Anteil­seign­er erfordert (Art.19 Abs. 3 GG).

§ 8c Satz 1 KStG hält näm­lich schon ein­er Prü­fung am Maßstab des Willkürver­bots nicht stand. Es fehlt ein sach­lich ein­leuch­t­en­der Grund für die geset­zliche Dif­feren­zierung. Er ergibt sich wed­er aus der Anknüp­fung an die Vorgänger­regelung des § 8 Abs. 4 KStG (aa) und dem dieser zugrun­deliegen­den Zweck der Miss­brauchs­bekämp­fung (bb) noch aus der vom Geset­zge­ber angestrebten Beschränkung von Ver­lustabzü­gen beim Ver­lust der wirtschaftlichen Iden­tität ein­er Gesellschaft (cc) oder dem Gedanken der Unternehmeri­den­tität als Voraus­set­zung für den Ver­lustabzug (dd). Der rein fiskalis­che Zweck staatlich­er Ein­nahmen­er­höhung kommt als Recht­fer­ti­gungs­grund nicht in Betra­cht (ee).

Nach den Geset­zes­ma­te­ri­alien war § 8c KStG als gegenüber dem bis zu sein­er Ein­führung gel­tenden § 8 Abs. 4 KStG ein­fachere und ziel­ge­nauere Ver­lustabzugs­beschränkung für Kör­per­schaften konzip­iert94. Sie geht jedoch über den Regelungs­ge­halt von § 8 Abs. 4 KStG deut­lich hin­aus.

Die soge­nan­nte Man­telka­ufregelung des § 8 Abs. 4 KStG sollte miss­bräuch­lichen Gestal­tun­gen ent­ge­gen­wirken, bei denen die Veräußerung der Anteile im wirtschaftlichen Ergeb­nis auss­chließlich oder nahezu auss­chließlich der Mon­e­tarisierung von Ver­lustvorträ­gen im Sinne von § 10d EStG dient95. Davon sollte aus Sicht des Geset­zge­bers aus­ge­gan­gen wer­den kön­nen, wenn die Kap­i­talge­sellschaft ihre übri­gen Ver­mö­genswerte im Wesentlichen ver­loren hat und durch Zuführung von Mit­teln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich wieder­belebt wer­den soll (Man­telka­uf).

Da der Ver­lustvor­trag eines Einzelun­ternehmers nicht über­trag­bar ist, sollte durch § 8 Abs. 4 KStG sichergestellt wer­den, dass auch eine Kör­per­schaft einen nicht aus­geglich­enen Ver­lust nur dann mit steuer­lich­er Wirkung vor­tra­gen kann, wenn sie wirtschaftlich mit der­jeni­gen iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat. Die Regelung ging zunächst davon aus, dass wirtschaftliche Iden­tität ins­beson­dere dann nicht mehr vor­liegt, wenn mehr als drei Vier­tel der Anteile an ein­er Kap­i­talge­sellschaft auf neue Gesellschafter überge­hen und die Gesellschaft danach ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wiegend neuem Betrieb­sver­mö­gen wieder aufn­immt96. Aus dem Miss­brauchsver­hin­derungszweck der Vorschrift leit­ete die fachgerichtliche Recht­sprechung zudem die Notwendigkeit eines engen sach­lichen und zeitlichen Zusam­men­hangs zwis­chen der Anteil­süber­tra­gung und der Betrieb­sver­mö­gen­szuführung ab97. Nach mehrfachen Änderun­gen set­zte § 8 Abs. 4 KStG im Zeit­punkt seines Außerkraft­tretens für einen Ver­lust der wirtschaftlichen Iden­tität noch einen Anteil­seign­er­wech­sel von mehr als 50 Prozent und die Fort­führung oder Wieder­auf­nahme des Geschäfts­be­triebs unter Zuführung von über­wiegend neuem Betrieb­sver­mö­gen voraus.

Diese Regelung hat­te sich nach Auf­fas­sung des Geset­zge­bers als kom­pliziert und gestal­tungsan­fäl­lig erwiesen98. Sie sei schwierig zu hand­haben, zahlre­iche Zweifels­fra­gen zu den einzel­nen Tatbe­standsmerk­malen und deren Zusam­men­hang seien Gegen­stand von Gerichtsver­fahren99; ins­beson­dere die Tatbe­standsvo­raus­set­zung der “Zuführung über­wiegend neuen Betrieb­sver­mö­gens” sei stre­it­ig. Die Neuregelung sollte die Recht­san­wen­dung vere­in­fachen100. § 8c Satz 1 KStG set­zte deshalb für den anteili­gen Unter­gang des Ver­lustabzugs nur noch die Über­tra­gung eines Anteils von mehr als 25 Prozent voraus.

§ 8c KStG dient danach jeden­falls auch der Ver­mei­dung von Gestal­tun­gen zur Steuerumge­hung, deren Eindäm­mung beim Ver­lustabzug sich in der Zeit vor Schaf­fung des § 8c KStG als notwendig, aber nach dem vor­ma­li­gen Konzept nicht prak­tik­a­bel erwiesen hat­te (so auch die Stel­lung­nahme des BMF, S. 22)). Das Ziel der Bekämp­fung von legalen, jedoch uner­wün­scht­en, dem Geset­zeszweck von § 10d EStG zuwider­laufend­en Steuergestal­tun­gen, ins­beson­dere des Han­dels mit vor­trags­fähi­gen Ver­lus­ten, ist ein legit­imer Zweck, der grund­sät­zlich Ungle­ich­be­hand­lun­gen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG recht­fer­ti­gen kann101.

Allerd­ings sind die Gren­zen zuläs­siger Typ­isierung über­schrit­ten, wenn zur Erfas­sung solch­er Gestal­tun­gen allein an die Über­tra­gung eines Anteils von mehr als 25 Prozent angeknüpft wird. Eine geset­zliche Typ­isierung darf keinen atyp­is­chen Fall als Leit­bild wählen, son­dern muss sich real­itäts­gerecht am typ­is­chen Fall ori­en­tieren102. Daran fehlt es, soweit § 8c Satz 1 KStG eine Miss­brauchsver­hin­derung bezweckt103.

Der typ­is­che Miss­brauchs­fall “Man­telka­uf” ist dadurch gekennze­ich­net, dass eine Kap­i­talge­sellschaft, die zwar noch über Ver­lustvorträge ver­fügt, aber man­gels Geschäfts­be­triebs und nen­nenswerten Betrieb­sver­mö­gens son­st nur einen leeren Man­tel darstellt, von einem Investor mit ein­er neuen, gewin­nträchti­gen Aktiv­ität gefüllt wird, um die Ver­luste steuer­lich nutzbar zu machen. Diese Miss­brauch­skon­stel­la­tion hat im Tatbe­stand des § 8c Satz 1 KStG keinen Nieder­schlag gefun­den. Der Erwerb ein­er Beteili­gung von mehr als 25 Prozent an ein­er Kap­i­talge­sellschaft allein indiziert nicht eine miss­bräuch­liche Gestal­tung, weil es für die Über­tra­gung ein­er der­ar­ti­gen Beteili­gung an ein­er Ver­lust­ge­sellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig in der Inten­tion beste­hen, die Ver­luste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteil­seign­ers nutzbar zu machen. Mit § 8c Satz 1 KStG hat der Geset­zge­ber damit keinen typ­is­chen Miss­brauchs­fall als Aus­gangspunkt für eine gen­er­al­isierende Regelung gewählt104. Vielmehr hat er eine abstrak­te Miss­brauchs­ge­fahr zum Anlass für eine vom typ­is­chen Miss­brauchs­fall los­gelöste und über diesen hin­aus­ge­hende generelle Ver­lust­nutzungsregelung für Kör­per­schaften genom­men105.

Bei der Regelung des § 8c KStG ist der Geset­zge­ber davon aus­ge­gan­gen, dass sich die wirtschaftliche Iden­tität ein­er Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engage­ment eines anderen Anteil­seign­ers (oder Anteil­seign­erkreis­es) ändert und die in früher­er Zeit erwirtschafteten Ver­luste unberück­sichtigt bleiben sollen, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engage­ment ent­fall­en106. Auch dieses Ziel ver­mag einen anteili­gen Weg­fall des Ver­lustabzugs, der an die bloße Über­tra­gung von mehr als 25 Prozent der Anteile geknüpft ist, nicht zu recht­fer­ti­gen.

Dem geset­zge­berischen Ziel liegt der im Steuer­recht anerkan­nte Grund­satz zugrunde, dass beim steuer­lichen Ver­lustabzug das­jenige Steuer­sub­jekt, das den Ver­lustabzug nutzen möchte, mit dem­jeni­gen Steuer­sub­jekt iden­tisch sein muss, das den Ver­lust erlit­ten hat107.

Bei der Beurteilung der für den Ver­lustabzug erforder­lichen steuer­rechtlichen Per­so­n­en­gle­ich­heit von Kör­per­schaften kommt es nach der fachgerichtlichen Recht­sprechung108 seit jeher nicht allein auf die bürg­er­lich-rechtlichen Gegeben­heit­en an. Auss­chlaggebend ist in diesem Zusam­men­hang vielmehr eine wirtschaftliche Betra­ch­tungsweise. Sie berück­sichtigt die Beson­der­heit­en der tat­säch­lichen Gestal­tung und den Zweck der Steuer­norm und ist vom Bun­desver­fas­sungs­gericht vor dem Hin­ter­grund von Art. 3 Abs. 1 GG aus­drück­lich gebil­ligt wor­den109. Sie lag auch § 8 Abs. 4 KStG, der Vorgänger­regelung zu § 8c KStG, zugrunde, die erlassen wurde, nach­dem der Bun­des­fi­nanzhof das Erforder­nis “wirtschaftlich­er Iden­tität” ein­er Gesellschaft für den Ver­lustabzug aufgegeben hat­te, weil dieses Tatbe­standsmerk­mal in der Recht­sprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert wor­den sei und es auch wed­er dem Wort­laut noch dem Zweck des § 10d EStG ent­nom­men wer­den könne110. Der Geset­zge­ber wollte mit § 8 Abs. 4 KStG ins­beson­dere ver­mei­den, dass die Ver­lustvorträge von Kör­per­schaften — vor allem von Kap­i­talge­sellschaften — veräußer­bar sind, der Ver­lustvor­trag eines Einzelun­ternehmers dage­gen nicht über­trag­bar ist111.

Der Begriff der “wirtschaftlichen Iden­tität” ist allerd­ings nicht ein­deutig. Der Bun­des­fi­nanzhof stellte schon in seinem Urteil vom 08.01.1958112 fest: “Die Entschei­dung, ob und unter welchen Voraus­set­zun­gen im einzel­nen die wirtschaftliche Betra­ch­tung […] zu ein­er Vernei­n­ung der Per­so­n­en­gle­ich­heit bei Anwen­dung der Vorschrift des Ver­lustabzuges führen kann, und wie die Gren­ze zu ziehen ist gegenüber ein­er wirtschaftlich gebote­nen und zweck­mäßi­gen Änderung der Satzung und des Gegen­standes des Unternehmens und einem wirtschaftlich berechtigten Wech­sel der Gesellschafter, die zu kein­er Unter­brechung der Rechts­gle­ich­heit führen, ist schwierig und zweifel­haft.”

Die fachgerichtliche Recht­sprechung hat vor der Änderung der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs113, die zum Erlass von § 8 Abs. 4 KStG geführt hat, auf die Iden­tität des per­sön­lichen und des sach­lichen Sub­strats der Kap­i­talge­sellschaft im Jahre des Entste­hens und des Abzugs des Ver­lustes abgestellt114. Die wirtschaftliche Iden­tität ein­er Kap­i­talge­sellschaft wird nicht allein durch die Per­so­n­en der Anteil­seign­er, son­dern jeden­falls auch, wenn nicht sog­ar nur115 durch den Unternehmensge­gen­stand und das Betrieb­sver­mö­gen geprägt116.

§ 8 Abs. 4 KStG definierte die wirtschaftliche Iden­tität ein­er Kör­per­schaft nicht, son­dern bes­timmte in Satz 2 lediglich beispiel­haft (“ins­beson­dere”), wann eine wirtschaftliche Iden­tität nicht mehr gegeben ist. Nach Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG (i.d.F. vom 29.10.1997) fehlte ein­er Kap­i­talge­sellschaft die wirtschaftliche Iden­tität, wenn — erstens — bezo­gen auf das geze­ich­nete Kap­i­tal mehr als die Hälfte der Geschäft­san­teile über­tra­gen wer­den, — zweit­ens — über­wiegend neues Betrieb­sver­mö­gen zuge­führt und — drit­tens — der Geschäfts­be­trieb mit diesem neuen Betrieb­sver­mö­gen fort­ge­führt oder wieder aufgenom­men wird. Der Geset­zge­ber hat also für einen Ver­lust der wirtschaftlichen Iden­tität nicht nur eine Über­tra­gung von mehr als 50 Prozent der Anteile (Änderung des per­sön­lichen Sub­strats), son­dern zusät­zlich eine erhe­bliche Änderung im Betrieb­sver­mö­gen (des sach­lichen Sub­strats) voraus­ge­set­zt.

Die im Jahr 2011 — nach Erlass von § 8c KStG — zur Prü­fung der Möglichkeit ein­er Neustruk­turierung der Regelun­gen zur Ver­lustver­rech­nung sowie der Ein­führung eines mod­er­nen Grup­penbesteuerungssys­tems einge­set­zte Fachar­beits­gruppe “Ver­lustver­rech­nung und Grup­penbesteuerung”, der Vertreter des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen, des Min­is­teri­ums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Würt­tem­berg, des Bay­erischen Staatsmin­is­teri­ums der Finanzen, des Hes­sis­chen Min­is­teri­ums der Finanzen, des Finanzmin­is­teri­ums des Lan­des Nor­drhein-West­falen und des Min­is­teri­ums der Finanzen Rhein­land-Pfalz sowie ein Vertreter der Bun­desvere­ini­gung der kom­mu­nalen Spitzen­ver­bände ange­hörten, hat unter anderem Regelun­gen zur Ver­lustver­rech­nung sowie zur Grup­penbesteuerung in anderen Staat­en ver­glichen. Nach ihrem vom Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen in sein­er Stel­lung­nahme ange­führten Bericht vom 15.09.2011 fan­den sich im Jahr der Unter­suchung im inter­na­tionalen Ver­gle­ich unter­schiedliche Mod­elle ein­er Aus­gestal­tung des Ver­lustabzugs bei Kör­per­schaften, die für eine Beschränkung an Änderun­gen des per­son­ellen Sub­strats der Gesellschaft, an solche des sach­lichen Sub­strats oder an Änderun­gen bei­der anknüpften117.

Soweit danach über­haupt spezialge­set­zlich geregelte Beschränkun­gen des Ver­lustabzugs in diesen Fällen existierten, set­zten diese in eini­gen Län­dern (Ital­ien, Japan, Kana­da, den Nieder­lan­den, Öster­re­ich, Slowe­nien, Spanien, Tschechien, dem Vere­inigten Kön­i­gre­ich und Zypern) voraus, dass die Ver­lust­ge­sellschaft inner­halb eines bes­timmten Zeitraums (in der Regel zwis­chen zwei und fünf Jahren) nach einem wesentlichen Anteil­seign­er­wech­sel (schädlich war häu­fig die Über­tra­gung von mehr als 50 Prozent der Anteile beziehungsweise Stimm­rechte) ihre Geschäft­stätigkeit ändert118. In anderen Län­dern (Däne­mark, Finn­land, Por­tu­gal, Schwe­den und den USA) genügte bere­its ein Anteil­seign­er­wech­sel in einem wesentlichen Umfang für einen Weg­fall oder eine Beschränkung des Ver­lustabzugs, wobei ein wesentlich­er Anteil­seign­er­wech­sel in der Regel angenom­men wurde, wenn mehr als 50 Prozent der Anteile (beziehungsweise Stimm­rechte) der Ver­lust­ge­sellschaft überge­hen119. In Frankre­ich bestand nach dem Bericht die Beson­der­heit, dass auss­chlaggebend für die Ver­lust­nutzung allein die durch den Gesellschaft­szweck und die tat­säch­liche Tätigkeit, nicht aber durch die Zusam­menset­zung des Kreis­es der Anteil­seign­er bes­timmte wirtschaftliche Iden­tität der Gesellschaft war. Dementsprechend wurde der Ver­lustabzug — unab­hängig von einem Anteil­seign­er­wech­sel — bere­its dann ver­sagt, wenn eine sub­stantielle Änderung des Geschäfts­be­triebs der Ver­lust­ge­sellschaft ein­trat; ein Anteil­seign­er­wech­sel ohne Änderung der Geschäft­stätigkeit war dage­gen unschädlich. Einen Ver­lus­tun­ter­gang ohne Anteil­seign­er­wech­sel bei Änderung des Geschäfts­be­triebs der Gesellschaft sahen auch andere Län­der vor (z.B. Por­tu­gal).

Demge­genüber set­zt § 8c Satz 1 KStG für einen (anteili­gen) Weg­fall des Ver­lustabzugs nur voraus, dass inner­halb von fünf Jahren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Prozent des geze­ich­neten Kap­i­tals, der Mit­glied­schaft­srechte, Beteili­gungsrechte oder der Stimm­rechte an der Kap­i­talge­sellschaft an einen Erwer­ber oder diesem nahe ste­hende Per­so­n­en über­tra­gen wer­den. Soweit der Geset­zge­ber mit dieser Regelung eine Änderung der wirtschaftlichen Iden­tität der Kap­i­talge­sellschaft definieren und nor­ma­tiv erfassen wollte120, hat er damit die Gren­zen sein­er Typ­isierungs­befug­nis über­schrit­ten.

Zwar begrün­det der Erwerb ein­er Beteili­gung von mehr als 25 Prozent der Anteile an ein­er Kap­i­talge­sellschaft gesellschaft­srechtlich eine Sper­rmi­norität, weil bes­timmte grundle­gende Maß­nah­men wie beispiel­sweise Satzungsän­derun­gen (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbs. Gmb­HG, § 179 Abs. 2 Satz 1 AktG) ein­schließlich Kap­i­taler­höhun­gen und ‑her­ab­set­zun­gen121, Über­tra­gun­gen des gesamten Betrieb­sver­mö­gens122 und die Auflö­sung der Gesellschaft durch Gesellschafterbeschluss (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbs. Gmb­HG; § 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG) unter anderem ein­er qual­i­fizierten Mehrheit von drei Vierteln der abgegebe­nen Stim­men beziehungsweise des bei der Beschlussfas­sung vertrete­nen Grund­kap­i­tals bedür­fen.

Allein die Begrün­dung ein­er solchen Beteili­gung erlaubt angesichts des Mehrheit­sprinzips in § 47 Abs. 1 Gmb­HG, § 133 Abs. 1 AktG aber allen­falls mit­tel­bar ein aktives Gestal­ten der Entschei­dun­gen auf Ebene der Gesellschaft durch den Min­der­heits­ge­sellschafter. Nur eine Mehrheits­beteili­gung ermöglicht es dem Anteilser­wer­ber, auf die Kap­i­talge­sellschaft unmit­tel­bar maßgebend Ein­fluss zu nehmen und die Ver­luste durch entsprechende unternehmerische Entschei­dun­gen zu eige­nen Zweck­en zu nutzen123. Bei börsen­notierten Unternehmen, deren Anteile sich regelmäßig in gewis­sem Umfang im Streube­sitz befind­en, mag eine andere Beurteilung gel­ten; jedoch geht auch das Wert­pa­pier­erwerbs- und Über­nah­mege­setz (WpÜG) in § 29 Abs. 2 von einem Kon­troller­werb erst bei Erwerb von 30 Prozent der Anteile an der Zielge­sellschaft aus, weil hier­mit regelmäßig die Mehrheit der Stim­men in der Hauptver­samm­lung ver­bun­den sei124.

Zudem gibt der Erwerb eines Anteils dem Anteil­seign­er lediglich die Möglichkeit, auf die unternehmerischen Entschei­dun­gen der Gesellschaft Ein­fluss zu nehmen. Ob er davon in dem Sinne Gebrauch macht, dass die Gesellschaft unter sein­er Beteili­gung wirtschaftlich als “eine andere” erscheint, kann erst anhand der Maß­nah­men beurteilt wer­den, die die Anteil­seign­er (mehrheitlich) tat­säch­lich tre­f­fen125. Die Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG beruht demge­genüber auf der unwider­leg­baren Ver­mu­tung, dass bere­its die Ein­flussnah­memöglichkeit­en eines Anteilser­wer­bers für die wirtschaftliche Iden­tität der Gesellschaft maßge­blich sind. Ob diesen im Falle des Beteili­gungser­werbs von mehr als 25 Prozent, aber nicht mehr als 50 Prozent der Anteile für sich genom­men über­haupt sig­nifikante Bedeu­tung für die wirtschaftliche Iden­tität der Gesellschaft zukommt, ist jedoch aus den oben genan­nten Grün­den zweifel­haft126.

Jeden­falls reichen sie bei einem gle­ichzeit­i­gen Verzicht auf jegliche weit­ere Voraus­set­zung, die an das Sach­sub­strat der Gesellschaft wie deren Betrieb­sver­mö­gen und/oder Unternehmensge­gen­stand anknüpft, zur real­itäts­gerecht­en Erfas­sung des Falls ein­er Änderung der wirtschaftlichen Iden­tität nicht aus127. Wed­er aus der Geset­zes­be­grün­dung noch aus son­sti­gen Grün­den ist ersichtlich, warum sich eine Kap­i­talge­sellschaft bei ein­er bloßen Über­tra­gung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent der Anteile, also ein­er bloßen Sper­rmi­noriät, nicht nur zu ein­er — wirtschaftlich betra­chtet — “anderen” Kap­i­talge­sellschaft entwick­eln kann als vor der Anteil­süber­tra­gung, son­dern im Regelfall von ein­er solchen Iden­tität­sän­derung auszuge­hen ist. Ob dies für den Fall der Über­tra­gung von mehr als 50 Prozent der Anteile (§ 8c Satz 2 KStG) anders zu beurteilen ist128, bedarf im vor­liegen­den Fall kein­er Entschei­dung.

Auch die Arbeits­gruppe “Ver­lustver­rech­nung und Grup­penbesteuerung” hat § 8c Satz 1 KStG nicht als Fall der Änderung der wirtschaftlichen Iden­tität der Kör­per­schaft betra­chtet. Bei Unter­suchung der ver­schiede­nen Hand­lung­sop­tio­nen hat sie in ihrem Bericht129 aus­drück­lich eine “Rück­kehr” zu der Voraus­set­zung der (rechtlichen oder) wirtschaftlichen Iden­tität (§ 8 Abs. 4 KStG) mit der Begrün­dung ver­wor­fen, die Erfahrun­gen mit § 8 Abs. 4 KStG und der inter­na­tionale Ver­gle­ich hät­ten gezeigt, dass eine Regelung, die auf die “wirtschaftliche Iden­tität” der Ver­lust­ge­sellschaft abstelle, gestal­tungsan­fäl­lig und zudem kom­pliziert sei. Für die Aus­gestal­tung des Merk­mals der wirtschaftlichen Iden­tität seien ver­schiedene Vari­anten denkbar; Ver­luste wür­den aber nach der Maß­nahme nur dann vom Abzug aus­geschlossen, wenn neben Änderun­gen auf Anteil­seignerebene solche in der Gesellschaft selb­st (Unternehmensebene) hinzuträten130. Die Arbeits­gruppe hat zwar eine Erhöhung der Beteili­gungs­gren­zen für einen schädlichen Beteili­gungser­werb von derzeit 25 Prozent auf 50 Prozent abgelehnt, allerd­ings nicht, weil sie in der Über­tra­gung von Anteilen von mehr als 25 Prozent und max­i­mal 50 Prozent eine Verän­derung der wirtschaftlichen Iden­tität der Gesellschaft gese­hen hat, son­dern vielmehr, weil die Erhöhung die Aufkom­menswirkung des § 8c KStG deut­lich schmälern kön­nte131.

Die größere Offen­heit des Gle­ich­heitssatzes für geset­zge­berische Gestal­tun­gen, je mehr all­ge­meine, für rechtliche Gestal­tun­gen zugängliche Lebensver­hält­nisse geregelt wer­den132, und die grund­sät­zliche Befug­nis des Geset­zge­bers zur Typ­isierung und Vere­in­fachung recht­fer­ti­gen es nicht, auf kom­plizierte und stre­i­tan­fäl­lige Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen in ein­er Weise zu verzicht­en, dass die verbleiben­den Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen den typ­is­chen Fall nicht mehr real­itäts­gerecht abbilden. Mit dem Merk­mal ein­er Über­tra­gung von mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent der Anteile wer­den — wie der Aus­gangsrechtsstre­it zeigt — auch und nicht nur in einem Rand­bere­ich Fälle erfasst, in denen Betrieb­sver­mö­gen, Unternehmensge­gen­stand und Geschäfts­be­trieb von der Anteil­süber­tra­gung nicht berührt wer­den und nicht verän­dert wer­den sollen. Es ver­fehlt in diesen Fällen den Nor­mzweck der Erfas­sung von Änderun­gen der wirtschaftlichen Iden­tität ein­er Kap­i­talge­sellschaft und ist deshalb als alleiniges Typ­isierungsmerk­mal ungeeignet.

Ein sach­lich­er Grund für die vom Geset­zge­ber vorgenommene Dif­feren­zierung ergibt sich schließlich auch nicht aus dem Gedanken der Unternehmeri­den­tität als Voraus­set­zung für den Ver­lustabzug.

Die Kap­i­talge­sellschaft dient ungeachtet ihrer rechtlichen Eigen­ständigkeit wirtschaftlich den Erwerb­szweck­en der Gesellschafter. Sie ist das Instru­ment der Anteil­seign­er zur Erzielung von Einkün­ften. Die geset­zge­berische Entschei­dung für eine Kör­per­schaft­s­teuer lässt sich ein­er­seits als Auswahl eines eige­nen Steuerge­gen­standes (Einkom­men der Kör­per­schaft), ander­er­seits als bloße tech­nis­che Aus­gestal­tung der Besteuerung der Erfolge des unternehmerischen Han­delns der hin­ter ihr ste­hen­den Anteil­seign­er begreifen, die let­ztlich die Steuer­last tra­gen sollen. § 8c Satz 1 KStG kann objek­tiv dahin aus­gelegt wer­den, dass die Norm die let­zt­ge­nan­nte Per­spek­tive ein­nimmt und für die Ver­lustzurech­nung auf die Ver­hält­nisse der Gesellschafter abstellt133. Sie führt bei diesem Ver­ständ­nis tele­ol­o­gisch zu ein­er Ver­schiebung im Zusam­men­spiel von Kör­per­schaft- und Einkom­men­steuer134. Die Besteuerung von Kap­i­talge­sellschaften wird geset­zestech­nisch der­jeni­gen von Per­so­n­enge­sellschaften angenähert, die grund­sät­zlich nach dem Trans­paren­zprinzip, das heißt als eine solche der Gesellschafter, erfol­gt.

Diese Annäherung bezieht sich jedoch lediglich auf einen Einze­laspekt und ist wed­er nach ihrem Ziel noch nach ihrer Wirkung auf eine trans­par­ente Besteuerung von Gesellschaftern ein­er Kap­i­talge­sellschaft aus­gerichtet, die der­jeni­gen von Per­so­n­enge­sellschaftern auch nur in einem Teil­bere­ich ver­gle­ich­bar wäre. Sie führt nicht nur zu ein­er Ungle­ich­be­hand­lung von Kap­i­talge­sellschaften, son­dern auch zu neuen Ungle­ich­be­hand­lun­gen von Kap­i­talge­sellschaftern ein­er­seits und Per­so­n­enge­sellschaftern und Einzelun­ternehmern ander­er­seits. Ungeachtet der umfassenden Gestal­tungs­frei­heit des Geset­zge­bers bei Entschei­dun­gen für neue Regeln135 bietet sie deshalb keinen sich aus der Natur der Sache ergeben­den oder son­st sach­lich ein­leuch­t­en­den Grund für die geset­zliche Dif­feren­zierung.

Eine Annäherung an die trans­par­ente Besteuerung von Per­so­n­enge­sellschaftern war vom Geset­zge­ber nicht beab­sichtigt. Nach der Geset­zes­be­grün­dung kam es für ihn — in Übere­in­stim­mung mit sein­er grundle­gen­den Entschei­dung für die Besteuerung der Kör­per­schaft als solch­er — auf die Iden­tität der Gesellschaft, nicht auf diejenige der Gesellschafter an; der Wech­sel der Anteil­seign­er war danach nur der Maßstab für eine Änderung der (wirtschaftlichen) Iden­tität der Gesellschaft136.

In ihrer Wirkung trifft die Regelung des § 8c Satz 1 KStG nicht nur den auss­chei­den­den, son­dern — anders als beim Anteil­seign­er­wech­sel in der Per­so­n­enge­sellschaft — auch die verbleiben­den Alt­ge­sellschafter, weil die quo­tale Kürzung des Ver­lustabzugs wegen der eige­nen Steuerpflicht der Kör­per­schaft eben­so auf ihrem Gewin­nan­teil lastet137. Das lässt sich nicht allein mit der Befug­nis des Geset­zge­bers zu pauschalieren­dem Vorge­hen recht­fer­ti­gen138. Zudem geht auf Seit­en des auss­chei­den­den Gesellschafters der Ver­lustabzug — anders als beim auss­chei­den­den Per­so­n­enge­sellschafter und beim Einzelun­ternehmer, der sein Unternehmen veräußert — endgültig unter; eine Ver­rech­nung mit dem Veräußerungser­lös und zukün­fti­gen Ein­nah­men ist aus­geschlossen139. Dass Gesellschafter ein­er Kap­i­talge­sellschaft mit diesen Fol­gen rech­nen müssen und der Veräußer­er wegen des (teil­weisen) Weg­falls der Ver­luste auch einen niedrigeren Veräußerungser­lös erzie­len wird140, ändert an der Ungle­ich­be­hand­lung nichts. Sie wird auch nicht auf der Ebene der Einkom­men­steuer wieder aus­geglichen.

Allerd­ings kann es ohne die Regelung von § 8c Satz 1 KStG bei Kap­i­talge­sellschaften anders als bei Per­so­n­enge­sellschaften und Einzelun­ternehmern im Falle der Anteils- oder Unternehmensveräußerung — auch jen­seits von Miss­brauchs­fällen wie bloßen Man­telkäufen — zu ein­er Mon­e­tarisierung von Ver­lus­ten kom­men, weil die Möglichkeit des Ver­lustabzugs den Wert des Anteils erhöht und mit dem Kauf­preis vergütet wird141. Der auss­chei­dende Gesellschafter kann dadurch den Wert des Ver­lustabzugs sofort real­isieren, ohne dass es in sein­er Per­son auf zukün­ftige Einkün­fte oder Ein­schränkun­gen durch eine Min­dest­besteuerung ankommt. Die Ungewis­sheit der späteren Nutzung des Ver­lustabzugs durch den Erwer­ber wird sich allerd­ings in der Bew­er­tung des Ver­lustes und damit wiederum im Kauf­preis nieder­schla­gen. Deshalb stellt die Möglichkeit der Mon­e­tarisierung von Ver­lus­ten in diesen Fällen let­ztlich nur eine Kom­pen­sa­tion dafür dar, dass der auss­chei­dende Gesellschafter selb­st — anders als Per­so­n­enge­sellschafter — die Nutzungsmöglichkeit für die Zukun­ft ver­liert142. Solange die Gesellschaft als solche ihre (wirtschaftliche) Iden­tität nicht ändert, liegt darin kein Miss­brauch der Ver­lust­nutzung durch ein anderes Steuer­sub­jekt. Es han­delt sich vielmehr um eine sys­tem­be­d­ingte Folge der Entschei­dung des Geset­zge­bers für eine geson­derte Besteuerung der Kör­per­schaft, an der er auch bei Ein­führung von § 8c KStG fest­ge­hal­ten hat, während umgekehrt § 8c Satz 1 KStG von dieser Entschei­dung sys­temwidrig abwe­icht143.

Der rein fiskalis­che Zweck der Gegen­fi­nanzierung der Unternehmen­steuer­reform 2008144 reicht für sich genom­men als recht­fer­ti­gen­der Grund für eine Abwe­ichung von dem das Kör­per­schaft­s­teuer­recht beherrschen­den Tren­nung­sprinzip nicht aus145.

Eigentumsgarantie[↑]

Da die durch § 8c Satz 1 KStG bewirk­te Ungle­ich­be­hand­lung zwis­chen Kap­i­talge­sellschaften mit einem schädlichen Anteil­seign­er­wech­sel und solchen ohne einen schädlichen Anteil­seign­er­wech­sel danach unter keinem in Betra­cht kom­menden Gesicht­spunkt zu recht­fer­ti­gen und fol­glich mit Art. 3 Abs. 1 GG unvere­in­bar ist, bedarf es kein­er Entschei­dung, ob die Regelung auch gegen die Eigen­tums­garantie des Art. 14 GG und/oder die ver­fas­sungsrechtlichen Grund­sätze des Ver­trauenss­chutzes (Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG) ver­stößt.

Folgen des Grundrechtsverstosses[↑]

Der Ver­stoß ein­er Norm gegen das Grundge­setz, die — wie hier — wegen ihres ein­deuti­gen Wort­lauts und des klar erkennbaren ent­ge­gen­ste­hen­den Wil­lens des Geset­zge­bers ein­er ver­fas­sungskon­for­men Ausle­gung nicht zugänglich ist146, kann entwed­er zur Nichtigerk­lärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVer­fGG) oder dazu führen, dass das Bun­desver­fas­sungs­gericht die mit der Ver­fas­sungswidrigkeit gegebene Unvere­in­barkeit der Norm mit dem Grundge­setz fest­stellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVer­fGG). Eine Erk­lärung nur der Unvere­in­barkeit ist ins­beson­dere geboten, wenn der Geset­zge­ber ver­schiedene Möglichkeit­en hat, den Ver­fas­sungsver­stoß zu beseit­i­gen. Das ist regelmäßig bei der Ver­let­zung des Gle­ich­heitssatzes der Fall147.

Gemessen hier­an kommt vor­liegend nur eine Unvere­in­barkeit­serk­lärung in Betra­cht. Wie ins­beson­dere die Geset­zeshis­to­rie und der inter­na­tionale Ver­gle­ich zeigen, hat der Geset­zge­ber unter­schiedliche Möglichkeit­en, den Ver­fas­sungsver­stoß zu beseit­i­gen.

Die Gründe, die zur Ver­fas­sungswidrigkeit von § 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 führen, tre­f­fen auf die damit wort­lau­ti­den­tis­chen nach­fol­gen­den Fas­sun­gen von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bis zum Inkraft­treten des mit dem Gesetz zur Weit­er­en­twick­lung der steuer­lichen Ver­lustver­rech­nung bei Kör­per­schaften vom 20.12 2016148 einge­fügten § 8d KStG eben­so zu. Gemäß § 78 Satz 2 BVer­fGG149 sind diese Fas­sun­gen daher im Inter­esse der Recht­sklarheit eben­falls für mit dem Grundge­setz unvere­in­bar zu erk­lären.

An der Unvere­in­barkeit von § 8c Satz 1 KStG (jet­zt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG hat sich durch die Ergänzung der Vorschrift um eine Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) sowie um eine Konz­ern­klausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) und eine Stille-Reser­ven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 9 KStG) nichts geän­dert.

Die Sanierungsklausel ist bis auf Weit­eres in ihrer Anwen­dung durch § 34 Abs. 6 KStG ges­per­rt.

Die Konz­ern­klausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) und die Stille-Reser­ven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 9 KStG) schränken zwar den Regelungs­bere­ich von § 8c Satz 1 KStG (jet­zt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) erhe­blich ein, soweit dieser ohne diese Ergänzun­gen auch ein­deutig nicht miss­bräuch­liche Gestal­tun­gen umfasste wie betrieb­swirtschaftlich notwendi­ge oder sin­nvolle konz­ern­in­terne Umstruk­turierun­gen und Anteil­süber­tra­gun­gen, bei denen die rech­ner­isch auf den Anteil ent­fal­l­en­den Ver­luste durch stille Reser­ven im Betrieb­sver­mö­gen der Ver­lust­ge­sellschaft gedeckt sind.

Über den klas­sis­chen Fall des Man­telka­ufs hin­aus, in dem eine funk­tion­slose gesellschaft­srechtliche Hülle, die (nur) noch über Ver­lustvorträge ver­fügt, mit ein­er neuen Aktiv­ität gefüllt wird, erfasst § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG aber nach wie vor Kon­stel­la­tio­nen, die nicht als miss­bräuch­lich­er Ver­lusthandel qual­i­fiziert wer­den kön­nen, weil es, wie auch der Aus­gangs­fall zeigt, für die Über­tra­gung ein­er Beteili­gung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent an ein­er Ver­lust­ge­sellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig darin beste­hen, die Ver­luste für ein anderes Unternehmen nutzbar zu machen. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist auch durch die Konz­ern­klausel und die Stille-Reser­ven-Klausel nicht zu ein­er ziel­ge­nauen, den typ­is­chen Miss­brauchs­fall real­itäts­gerecht erfassenden Miss­brauchsver­hin­derungsvorschrift gewor­den150.

Für eine mögliche Recht­fer­ti­gung der Ungle­ich­be­hand­lung im Hin­blick auf einen Ver­lust der wirtschaftlichen Iden­tität der Gesellschaft oder der Unternehmeri­den­tität als Voraus­set­zung für den Ver­lustabzug sind die Klauseln ohne Rel­e­vanz151.

Der Geset­zge­ber selb­st hat der Ein­führung von § 8d KStG durch das Gesetz zur Weit­er­en­twick­lung der steuer­lichen Ver­lustver­rech­nung bei Kör­per­schaften vom 20.12 2016 die Erwä­gung zugrunde gelegt, dass auch nach Ein­führung der Stille-Reser­ven-Klausel und der Konz­ern­klausel Fälle aufge­treten seien, in denen ein Unter­gang der Ver­luste bei Anteil­seign­er­wech­sel aus wirtschaftlichen Erwä­gun­gen nicht gerecht­fer­tigt und aus steuer­sys­tem­a­tis­ch­er Sicht nicht erforder­lich erscheine152.

Ob durch Ein­führung von § 8d KStG mit Wirkung vom 01.01.2016 der Anwen­dungs­bere­ich von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in ein­er Weise reduziert wor­den ist, dass die Norm nun­mehr den Anforderun­gen von Art. 3 Abs. 1 GG genügt, bedarf geson­dert­er Betra­ch­tung, weil der Geset­zge­ber damit für den Ver­lustabzug nicht mehr auss­chließlich auf einen Anteil­seign­er­wech­sel abstellt, son­dern daneben der Fort­führung des­sel­ben Geschäfts­be­triebs maßge­bliche Bedeu­tung beimisst. Sie ist deshalb nicht mehr ohne Weit­eres aus densel­ben Grün­den mit dem Grundge­setz unvere­in­bar wie vor dem Inkraft­treten von § 8d KStG, so dass eine Erstreck­ung der Unvere­in­barkeit­serk­lärung über diesen Zeit­punkt hin­aus nach § 78 Satz 2 BVer­fGG (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVer­fGG) nicht in Betra­cht kommt.

Verpflichtung des Gesetzgebers zur rückwirkenden Neuregelung[↑]

Der Geset­zge­ber ist verpflichtet, den fest­gestell­ten Ver­fas­sungsver­stoß bis zum 31.12 2018 rück­wirk­end zum Zeit­punkt der Ein­führung von § 8c Satz 1 KStG zu beseit­i­gen. Kommt er dieser Verpflich­tung nicht nach, tritt am 1.01.2019 im Umfang der fest­gestell­ten Unvere­in­barkeit rück­wirk­end auf den Zeit­punkt seines Inkraft­tretens die Nichtigkeit von § 8c Satz 1 KStG (jet­zt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) ein.

Grund­sät­zlich erstreckt sich die Verpflich­tung des Geset­zge­bers, eine der Ver­fas­sung entsprechende Recht­slage herzustellen, rück­wirk­end auf den gesamten von der Unvere­in­barkeit­serk­lärung betrof­fe­nen Zeitraum und erfasst zumin­d­est alle noch nicht bestand­skräfti­gen Entschei­dun­gen, die auf der für ver­fas­sungswidrig erk­lärten Regelung beruhen153. Gerichte und Ver­wal­tungs­be­hör­den dür­fen die Norm im Umfang der fest­gestell­ten Unvere­in­barkeit nicht mehr anwen­den, laufende Ver­fahren sind auszuset­zen154.

Vom Grund­satz der Rück­wirkung kön­nen allerd­ings ins­beson­dere im Inter­esse ver­lässlich­er Finanz- und Haushalt­s­pla­nung bei haushaltswirtschaftlich bedeut­samen Nor­men Aus­nah­men zuge­lassen wer­den155. Gle­ich­es gilt, wenn die Ver­fas­sungsrecht­slage bish­er nicht hin­re­ichend gek­lärt gewe­sen und dem Geset­zge­ber aus diesem Grund eine angemessene Frist zur Schaf­fung ein­er Neuregelung zu gewähren ist156. Demge­genüber kann der Umstand, dass die Ver­fas­sungsmäßigkeit ein­er Regelung stets umstrit­ten war, gegen eine Aus­nahme vom Grund­satz der rück­wirk­enden Heilung von Ver­fas­sungsver­stößen sprechen157.

Danach hat der Geset­zge­ber bis zum 31.12 2018 mit Wirkung ab dem 1.01.2008 den Ver­lustabzug für Kap­i­talge­sellschaften bei ein­er Anteil­süber­tra­gung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent neu zu regeln.

Eine Ein­schränkung der Rück­wirkung aus haushaltswirtschaftlichen Grün­den ist nicht geboten. Die anhörungs­berechtigten öffentlichen Stellen haben solche Gründe im vor­liegen­den Ver­fahren nicht gel­tend gemacht. Auch die in den Geset­zes­ma­te­ri­alien zu § 8c Satz 1 KStG und den nach­fol­gen­den Ergänzun­gen mit­geteil­ten Schätzun­gen zu den finanziellen Auswirkun­gen der jew­eili­gen Maß­nah­men lassen solche nicht erken­nen, erst recht, wenn die Auswirkun­gen sich auf noch nicht bestand­skräftig abgeschlossene Fälle beschränken. Der Geset­zge­ber ist bei Ein­führung von § 8c KStG von ein­er ab dem Jahr 2011 ein­tre­tenden vollen Jahreswirkung von 1, 475 Mrd. € aus­ge­gan­gen158. Dem ste­ht auf­grund der im Rah­men des Wach­s­tums­beschle­u­ni­gungs­ge­set­zes einge­führten Konz­ern- und Stille-Reser­ven-Klauseln ein prog­nos­tiziertes Min­der­aufkom­men von 805 Mio. € im Jahr 2011 und von 1, 34 Mrd. € ab dem Jahr 2012 gegenüber159, das allerd­ings um die Effek­te der nicht mehr anwend­baren Sanierungsklausel zu bere­ini­gen ist. Die durch § 8c KStG ins­ge­samt erziel­ten Mehrein­nah­men wer­den im Schrift­tum160 auf wenige hun­dert Mil­lio­nen Euro im Jahr geschätzt. Die haushaltswirtschaftlich bedeut­samen Auswirkun­gen ein­er rück­wirk­enden Neuregelung reduzieren sich weit­er dadurch, dass § 8c Satz 2 KStG durch das vor­liegende Ver­fahren unberührt bleibt.

Auch unter dem Gesicht­spunkt ein­er bish­er nicht hin­re­ichend gek­lärten Ver­fas­sungsrecht­slage kommt eine Aus­nahme von der grund­sät­zlichen Rück­wirkung ein­er Unvere­in­barkeit­serk­lärung nicht in Betra­cht, weil die Ver­fas­sungsmäßigkeit von § 8c Satz 1 KStG von Anfang an erhe­blichen Zweifeln aus­ge­set­zt war.

Bun­desver­fas­sungs­gericht, Beschluss vom 29. März 2017 — 2 BvL 6/11

  1. BGBl. I Seite 1912 []
  2. BGBl. I Seite 1672 []
  3. BGBl. I Seite 2998 []
  4. BGBl I S. 1093 []
  5. BGBl I S. 2590 []
  6. BGBl I S.1912 []
  7. vgl. BR-Drs. 220/07, S. 123 []
  8. BGBl I S. 1672 []
  9. vgl. Pressemit­teilung der Europäis­chen Kom­mis­sion IP/09/1449 vom 01.10.2009 []
  10. BGBl I S.1959 []
  11. EU-Kom­mis­sion, Bschluss vom 26.01.2011 — K 2011 275, ABl. L 235 vom 10.09.2011, S. 26 []
  12. BGBl I S. 2592 []
  13. EuGH, Urteile vom 04.02.2016 — T‑287/11, Heitkamp BauHold­ing /Kommission; und T‑620/11, GFKL Finan­cial Ser­vices /Kommission []
  14. EuGH — C‑203/16 P und C‑208/16 P; sowie C‑209/16 P und- C‑219/16 P []
  15. BGBl I S. 3950 []
  16. BGBl I S. 1768 []
  17. vgl. BT-Drs. 17/3549, S. 25 []
  18. BGBl I S. 1834 []
  19. BT-Drs. 18/4902, S. 47 []
  20. BGBl I S. 2998 []
  21. BT-Drs. 18/9986, S. 12 []
  22. BT-Drs. 18/10495, S. 11 []
  23. BVer­fG — 1 BvR 512/66 []
  24. FG Ham­burg, Beschluss vom 04.04.2011 — 2 K 33/10 []
  25. BGBl I S. 1093 []
  26. z.B. BFH, Urteil vom 08.01.1958 — I 131/57 U, BFHE 66, 250 []
  27. BFH, Urteile vom 29.10.1986 — I R 202/82, BFHE 148, 153; I R 318/83, I R 319/83, BFHE 148, 158; und — I R 271/83, BFH/NV 1987, 266 []
  28. vgl. BVer­fGE 116, 164; 127, 224 m.w.N. []
  29. BT-Drs. 16/4841, S. 34 f. []
  30. BGBl I S. 2782 []
  31. BT-Drs. 16/4841, S. 43; BT-Drs. 16/1545, S. 33 f. []
  32. BFH vom 08.01.1958 — I 131/57 U, BFHE 66, 250 []
  33. BVer­fGE 25, 309, 312 ff. []
  34. BVer­fGE 25, 309 []
  35. BFH vin 29.10.1986 — I R 318/83, I R 319/83 21 = BFHE 148, 158, 161 []
  36. BT-Drs. 16/4841, S. 34 f., 75 f. []
  37. BVer­fGE 13, 318, 326; 18, 224, 233 []
  38. BVer­fGE 25, 309, 313 []
  39. BVer­fG, Beschluss vom 22.07.1991 — 1 BvR 313/88 4 ff. []
  40. vgl. BVer­fGE 116, 96, 120; 117, 272, 291 f.; 122, 151, 180; 126, 369, 387 []
  41. vgl. BMF, Schreiben vom 04.07.2008 — IV C 7‑S 2745‑a/08/10001 1; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 9 m.w.N., Stand: Jan­u­ar 2017 []
  42. BVer­fGE 141, 1, 11 Rn. 22 []
  43. vgl. BVer­fGE 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 73; stR­spr []
  44. BVer­fGE 110, 412, 431; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277 []
  45. BVer­fGE 75, 108, 157; 107, 218, 244; 115, 381, 389; 141, 1, 38 Rn. 93 []
  46. stR­spr; vgl. BVer­fGE 105, 73, 111; 107, 27, 45 f.; 112, 268, 279; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 Rn. 121 []
  47. stR­spr; vgl. BVer­fGE 110, 274, 291; 112, 164, 174; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 f. Rn. 121 f.; 141, 1, 38 f. Rn. 93 []
  48. vgl. BVer­fGE 124, 199, 220; 129, 49, 68; 130, 240, 253; 132, 179, 188 Rn. 30; 133, 59, 86 Rn. 72; 135, 126, 143 Rn. 52; 141, 1, 38 Rn. 93 []
  49. vgl. BVer­fGE 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 73; stR­spr []
  50. BVer­fGE 110, 412, 431; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277 []
  51. BVer­fGE 75, 108, 157; 107, 218, 244; 115, 381, 389; 141, 1, 38 Rn. 93 []
  52. stR­spr; vgl. BVer­fGE 105, 73, 111; 107, 27, 45 f.; 112, 268, 279; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 Rn. 121 []
  53. stR­spr; vgl. BVer­fGE 110, 274, 291; 112, 164, 174; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 f. Rn. 121 f.; 141, 1, 38 f. Rn. 93 []
  54. vgl. BVer­fGE 124, 199, 220; 129, 49, 68; 130, 240, 253; 132, 179, 188 Rn. 30; 133, 59, 86 Rn. 72; 135, 126, 143 Rn. 52; 141, 1, 38 Rn. 93 []
  55. BVer­fGE 6, 55, 70 []
  56. BVer­fGE 43, 108, 120; 61, 319, 343 f.; 66, 214, 223; 82, 60, 86; 89, 346, 352; 127, 224, 248 []
  57. vgl. BVer­fGE 82, 60, 89; 99, 246, 260; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 122, 210, 231; vgl. auch BVer­fGE 117, 1, 30; 121, 108, 119 f.; 127, 1, 28; 132, 179, 189 Rn. 32; 141, 1, 40 Rn. 96 []
  58. vgl. BVer­fGE 1, 14, 52; 89, 132, 141; 105, 73, 110; 107, 27, 45 f.; 110, 412, 431 f.; 113, 167, 214; stR­spr []
  59. BVer­fGE 55, 72, 90; 89, 132, 141 f. []
  60. BVer­fGE 4, 144, 155; 36, 174, 187; 55, 72, 90 []
  61. BVer­fGE 9, 334, 337; 55, 72, 90; 76, 256, 329; 85, 176, 187; 101, 275, 291; 115, 381, 389; 141, 1, 39 Rn. 94 []
  62. BVer­fGE 12, 326, 333; 23, 135, 143; 55, 72, 90; 89, 15, 23; 89, 132, 142; 99, 367, 389 []
  63. BVer­fGE 127, 1, 27; 139, 285, 309 Rn. 72; stR­spr []
  64. vgl. BVer­fGE 120, 1, 29; 137, 350, 366 f. Rn. 42 []
  65. vgl. BVer­fGE 120, 1, 44; 123, 1, 19 []
  66. vgl. BVer­fGE 123, 1, 19; 127, 224, 248 []
  67. vgl. BVer­fGE 84, 239, 271; 93, 121, 136; 99, 88, 95; 99, 280, 290 []
  68. BVer­fGE 99, 280, 290 []
  69. vgl. BVer­fGE 105, 73, 125; 107, 27, 46 f.; 110, 412, 433; 116, 164, 180 f.; 122, 210, 231; 123, 111, 120 f.; 124, 282, 294 f.; 126, 268, 277 f.; 126, 400, 417; 127, 1, 27 f.; 132, 179, 189 Rn. 32; 137, 350, 366 Rn. 41; 138, 136, 181 Rn. 123; 139, 1, 13 Rn. 40; 139, 285, 309 f. Rn. 72; 141, 1, 40 Rn. 96 []
  70. vgl. BVer­fGE 105, 17, 45; 116, 164, 182; 122, 210, 233; 141, 1, 41 Rn. 96 []
  71. vgl. Osterloh/Nußberger, in: Sachs, GG, 7. Aufl.2014, Art. 3 Rn. 142; Hey, in: Tipke/Lang, Steuer­recht, 22. Aufl.2015, § 3 Rn. 125; Kemp­ny, JöR 64, S. 477, 484 ff.; Schön, JöR 64, S. 515, 535; Thie­mann, in: Emmenegger/Wiedmann, Lin­ien der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts, Bd. 2, 2011, S. 180, 189 f., 203 f.; fern­er Schmehl, in: Demokratie-Per­spek­tiv­en, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburt­stag, 2013, S. 457, 473 []
  72. BVer­fGE 122, 210, 230; 126, 268, 277; 138, 136, 181 Rn. 122; 139, 285, 309 Rn. 71; 141, 1, 39 Rn. 94 []
  73. BVer­fGE 99, 367, 388 f. []
  74. vgl. BVer­fGE 88, 87, 96; 129, 49, 69; 138, 136, 181 Rn. 122 []
  75. vgl. BVer­fGE 88, 87, 96; 124, 199, 220; 131, 239, 256 f.; 133, 377, 408 Rn. 77; 138, 136, 181 Rn. 122; 141, 1, 39 Rn. 94 []
  76. vgl. BVer­fGE 84, 348, 359; 113, 167, 236; 126, 268, 278 f.; 133, 377, 412 Rn. 86; stR­spr []
  77. vgl. BVer­fGE 11, 245, 254; 78, 214, 227; 84, 348, 359; 122, 210, 232; 126, 268, 278; 133, 377, 412 Rn. 86 []
  78. vgl. BVer­fGE 82, 159, 185 f.; 122, 210, 232; 126, 268, 279; 133, 377, 412 Rn. 87 []
  79. BVer­fGE 111, 115, 137 []
  80. BVer­fGE 122, 210, 232 f.; 126, 268, 279; 132, 39, 49 Rn. 29; 133, 377, 412 Rn. 87 []
  81. vgl. BVer­fGE 116, 164, 182 f.; 122, 210, 232 f.; 126, 268, 279; 132, 39, 49 Rn. 29; 133, 377, 412 Rn. 87; 137, 350, 375 Rn. 66 []
  82. vgl. BVer­fGE 111, 115, 137; 132, 39, 56 f. Rn. 49; 133, 377, 412 Rn. 87 []
  83. vgl. BVer­fGE 110, 274, 292; 117, 1, 31; 120, 1, 30; 123, 1, 19; 133, 377, 413 Rn. 88; 137, 350, 375 Rn. 66 []
  84. vgl. BVer­fGE 63, 119, 128; 84, 348, 360; 126, 233, 263 f.; 133, 377, 413 Rn. 88 []
  85. BVer­fGE 116, 164, 199 []
  86. vgl. BVer­fGE 127, 224, 248 []
  87. BVer­fGE 116, 164, 198 ff. []
  88. vgl. BVer­fGE 116, 164, 198 f.; 127, 224, 250; Drüen, GmbHR 2008, S. 393, 398 []
  89. vgl. dazu BVer­fGE 125, 1, 2 ff. []
  90. vgl. dazu BVer­fGE 127, 224, 228 f. []
  91. vgl. Thiel, in: Festschrift für Har­ald Schaum­burg, 2009, S. 515, 532 []
  92. vgl. z.B. § 15 Abs. 5 Gmb­HG, § 68 Abs. 2 Satz 1 AktG []
  93. vgl. Bay­er, in: Münch­en­er Kom­men­tar zum AktG, 4. Aufl.2016, § 68 Rn. 34 []
  94. BT-Drs. 16/4841, S. 74 []
  95. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2006 — I R 8/05 35 = BFHE 212, 517, 524; Urteil vom 28.05.2008 — I R 87/07 13 = BFHE 222, 245, 249 []
  96. vgl. BT-Drs. 11/2157, S. 171 []
  97. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2009 — I R 101/08 14; Urteil vom 12.10.2010 — I R 64/09 11 = BFHE 231, 522, 525 []
  98. BT-Drs. 16/4841, S. 34 []
  99. BT-Drs. 16/4841, S. 74 []
  100. BT-Drs. 16/4841, S. 75 []
  101. vgl. BVer­fGE 13, 290, 316; 26, 321, 326; 99, 88, 97 []
  102. vgl. BVer­fGE 116, 164, 182 f.; 122, 210, 232 f.; 126, 268, 279; 132, 39, 49 Rn. 29; 133, 377, 412 Rn. 87; 137, 350, 375 Rn. 66 []
  103. eben­so Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 5, Stand: Jan­u­ar 2017; Drüen, StuW 2008, S. 3, 13; ders., Ubg 2009, S. 23, 28; Ernst, Neuord­nung der Ver­lust­nutzung nach Anteil­seign­er­wech­sel — Reformbe­darf und haushalt­spoli­tis­che Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 63; Hey, BB 2007, S. 1303, 1305; dies., StuW 2008, S. 167, 171; Thiel, in: Festschrift für Har­ald Schaum­burg, 2009, S. 515, 536 f.; Wiese, DStR 2007, S. 741, 744 []
  104. vgl. Bran­dis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl.2016, § 8c Rn. 22; BFH, Beschluss vom 26.08.2010 — I B 49/1019 = BFHE 230, 445, 452; a.A. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 18.10.2011 — 8 K 8311/10 17 f. []
  105. vgl. Schmehl, in: Demokratie-Per­spek­tiv­en, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburt­stag, 2013, S. 457, 461; Lang, GmbHR 2012, S. 57, 60 []
  106. BT-Drs. 16/4841, S. 76; vgl. auch BFH, Urteil vom 30.11.2011 — I R 14/11 15 = BFHE 236, 82, 85 []
  107. vgl. BFH, Urteil vom 08.01.1958 — I 131/57 U 10 = BFHE 66, 250, 253; Beschluss des Großen Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 17.12 2007 — GrS 2/04 64 ff. = BFHE 220, 129, 137 ff. []
  108. BFH, Urteile vom 08.01.1958 — I 131/57 U 11 = BFHE 66, 250, 253 f.; vom 15.02.1966 — I 112/63 26 ff. = BFHE 85, 217, 222 f.; vom 17.05.1966 — I 141/63 7 = BFHE 86, 369, 370; vom 19.12 1973 — I R 137/71 8 = BFHE 111, 155, 156 f. []
  109. BVer­fGE 25, 309, 312 ff. []
  110. BFH, Urteil vom 29.10.1986 — I R 318/83, I R 319/83, I R 318–319/83 21 ff. = BFHE 148, 158, 161 f. []
  111. vgl. BT-Drs. 11/2157, S. 171 []
  112. BFH, Urteil vom 08.01.1958 — I 131/57 U 13 = BFHE 66, 250, 255 f. []
  113. BVer­fG, Urteil vom 29.10.1986 — I R 318/83, I R 319/83, I R 318–319/83 21 ff. = BFHE 148, 158, 161 f. []
  114. vgl. BVer­fGE 25, 309, 313 []
  115. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2003 — I R 61/01 27 = BFHE 203, 135, 139 f. []
  116. vgl. BFH, Urteile vom 28.05.2008 — I R 87/07 13 ff. = BFHE 222, 245, 249 f.; vom 12.10.2010 — I R 64/09 10 = BFHE 231, 522, 524 f. []
  117. vgl. auch BT-Drs. 17/5752, S. 2 []
  118. Bericht, a.a.O., S. 78 f. []
  119. Bericht, a.a.O., S. 79 []
  120. vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 76 []
  121. vgl. für die GmbH Ziemons, in: Ziemons/Jaeger, Beck’scher Online-Kom­men­tar zum Gmb­HG, 27. Aufl.2016, § 55 Rn. 61 und § 58 Rn. 9; für die Aktienge­sellschaft § 182 Abs. 1 Satz 1, § 222 Abs. 1 Satz 1 AktG []
  122. vgl. Schindler, in: Ziemons/Jaeger, Beck’scher Online-Kom­men­tar zum Gmb­HG, 27. Aufl.2016, § 47 Rn. 28; Schröer, in: Münch­en­er Kom­men­tar zum AktG, 3. Aufl.2013, § 133 Rn. 42 mit weit­eren Beispie­len []
  123. vgl. Schwed­helm, GmbHR 2008, S. 404, 406 []
  124. vgl. Wacker­barth, in: Münch­en­er Kom­men­tar zum AktG, 3. Aufl.2011, § 29 WpÜG Rn. 43 []
  125. vgl. Thiel, in: Festschrift für Har­ald Schaum­burg, 2009, S. 515, 532 f. []
  126. vgl. Frotsch­er, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11e, Stand: Jan­u­ar 2014; Hack­e­mann, in: Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl.2015, § 8c Rn. 66; Ernst, Neuord­nung der Ver­lust­nutzung nach Anteil­seign­er­wech­sel — Reformbe­darf und haushalt­spoli­tis­che Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 60; Oen­ings, FR 2009, S. 606, 611; Schwed­helm, GmbHR 2008, S. 404, 406; Wiese, DStR 2007, S. 741, 744 []
  127. a.A. Jochum, FR 2011, S. 497, 502 f. []
  128. so Säch­sis­ches FG, Urteil vom 16.03.2011 — 2 K 1869/10; Frotsch­er, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11d, Stand: Jan­u­ar 2014 []
  129. Bericht, a.a.O., S. 86 f. []
  130. Bericht, a.a.O., S. 86 []
  131. Bericht, a.a.O., S. 88 []
  132. BVer­fGE 96, 1, 5 f.; 99, 88, 94 []
  133. vgl. Möh­len­brock, Ubg 2010, S. 256, 257; ders., in: Hüt­te­mann, Hrsg., Gestal­tungs­frei­heit und Gestal­tungsmiss­brauch im Steuer­recht, 2010, S. 339, 345 ff.; van Lishaut, FR 2008, S. 789, 789 f.; Frotsch­er, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11c, Stand: Jan­u­ar 2014; Ernst, Neuord­nung der Ver­lust­nutzung nach Anteil­seign­er­wech­sel — Reformbe­darf und haushalt­spoli­tis­che Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 59 f.; a.A. Jochum, FR 2011, S. 497, 503; Lang, GmbHR 2012, S. 57, 60 f. []
  134. Schmehl, in: Demokratie-Per­spek­tiv­en, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburt­stag, 2013, S. 457, 468; vgl. auch Möh­len­brock, in: Hüt­te­mann, Hrsg., Gestal­tungs­frei­heit und Gestal­tungsmiss­brauch im Steuer­recht, 2010, S. 339, 346 ff. []
  135. vgl. BVer­fGE 122, 210, 242 f. []
  136. vgl. auch Jochum, FR 2011, S. 497, 503; Lang, GmbHR 2012, S. 57, 60 f. []
  137. vgl. Frotsch­er, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11g und 11l, Stand: Jan­u­ar 2014; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 5, Stand: Jan­u­ar 2017; Schwed­helm, GmbHR 2008, S. 404, 406 f.; Thiel, in: Festschrift für Har­ald Schaum­burg, 2009, S. 515, 534; Wiese, DStR 2007, S. 741, 744 []
  138. a.A. Möh­len­brock, in: Hüt­te­mann, Hrsg., Gestal­tungs­frei­heit und Gestal­tungsmiss­brauch im Steuer­recht, 2010, S. 339, 350 []
  139. vgl. Thiel, in: Festschrift für Har­ald Schaum­burg, 2009, S. 515, 533 []
  140. vgl. Schmehl, in: Demokratie-Per­spek­tiv­en, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburt­stag, 2013, S. 457, 468 f. []
  141. vgl. Frotsch­er, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11c, Stand: Jan­u­ar 2014 []
  142. vgl. Thiel, in: Festschrift für Har­ald Schaum­burg, 2009, S. 515, 534 []
  143. vgl. Bran­dis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl.2016, § 8c Rn. 22; Ros­er, in: Gosch, KStG, 3. Aufl.2015, § 8c Rn. 26b; Hack­e­mann, in: Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl.2015, § 8c Rn. 63; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 5, Stand: Jan­u­ar 2017; Drüen, Ubg 2009, S. 23, 28 f.; Ernst, Neuord­nung der Ver­lust­nutzung nach Anteil­seign­er­wech­sel — Reformbe­darf und haushalt­spoli­tis­che Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 60 f.; Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771, 1773; Oen­ings, FR 2009, S. 606, 611; Roth, Ubg 2011, S. 527, 532 []
  144. vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 33 ff., 43 []
  145. vgl. BVer­fGE 105, 17, 45; 116, 164, 182; 122, 210, 233; 141, 1, 41 Rn. 96 []
  146. vgl. BVer­fGE 18, 97, 111; 54, 277, 299; 71, 81, 105; 98, 17, 45; 130, 372, 398 []
  147. vgl. BVer­fGE 99, 280, 298; 105, 73, 133; 117, 1, 69; 122, 210, 244 f.; 126, 268, 284 f.; 133, 377, 422 Rn. 104; stR­spr []
  148. BGBl I S. 2998 []
  149. i.V.m. § 82 Abs. 1 BVer­fGG []
  150. vgl. Ernst, Neuord­nung der Ver­lust­nutzung nach Anteil­seign­er­wech­sel — Reformbe­darf und haushalt­spoli­tis­che Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 65 f.; Lang, GmbHR 2012, S. 57, 59 f.; Röder, StuW 2012, S. 18, 29 ff.; a.A. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 6, Stand: Jan­u­ar 2017; Frotsch­er, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11f und 11l, Stand: Jan­u­ar 2014 []
  151. eben­so Bran­dis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl.2016, § 8c Rn. 22; Hack­e­mann, in: Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl.2015, § 8c Rn. 66; vgl. auch Frotsch­er, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11g und 11l, Stand: Jan­u­ar 2014; a.A. Jochum, FR 2011, S. 497, 504 ff. []
  152. vgl. BT-Drs. 18/9986, S. 12 []
  153. vgl. BVer­fGE 87, 153, 178; 99, 280, 298; 107, 27, 58; 133, 377, 423 Rn. 108 []
  154. BVer­fGE 73, 40, 101; 105, 73, 134; 122, 210, 246 []
  155. vgl. BVer­fGE 93, 121, 148; 105, 73, 134; 117, 1, 70; 125, 175, 258; 133, 377, 423 Rn. 109 []
  156. vgl. BVer­fGE 125, 175, 258; 133, 377, 423 Rn. 109 []
  157. vgl. BVer­fGE 122, 210, 246 f.; 126, 268, 285 f.; 133, 377, 423 Rn. 109 []
  158. vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 43 []
  159. vgl. BT-Drs. 17/15, S. 12 []
  160. Ernst, Neuord­nung der Ver­lust­nutzung nach Anteil­seign­er­wech­sel — Reformbe­darf und haushalt­spoli­tis­che Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 104 []