Vermögensverwaltungs-GmbH im Gründungsstadium — und die Gewerbesteuer

Bei ein­er rein ver­mö­gensver­wal­tenden GmbH im Grün­dungssta­di­um beste­ht vor ihrer Ein­tra­gung ins Han­del­sreg­is­ter keine Gewerbesteuerpflicht.

Vermögensverwaltungs-GmbH im Gründungsstadium — und die Gewerbesteuer

Nach § 2 Abs. 1 Gew­StG unter­liegt der Gewerbesteuer zunächst nur der ste­hende Gewer­be­be­trieb (§ 1 Gewerbesteuer-Durch­führungsverord­nung).

Nach ständi­ger Recht­sprechung begin­nt deshalb die sach­liche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 Gew­StG fal­l­en­den Gewer­be­be­triebe erst, wenn alle tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen eines Gewer­be­be­triebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 S. 2 Gew­StG i. V. m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG) und der Gewer­be­be­trieb in Gang geset­zt wor­den ist1.

Die demge­genüber in § 2 Abs. 2 Satz 1 Gew­StG normierte Gewerbesteuerpflicht kraft Rechts­form fin­giert das Vor­liegen eines Gewer­be­be­triebs für Kap­i­talge­sellschaften unab­hängig von der tat­säch­lich aus­geübten Tätigkeit; aus­re­ichend für das Ein­greifen der Fik­tion ist bere­its jeglich­es Tätig­w­er­den­der Kap­i­talge­sellschaft2

Die Recht­fer­ti­gung dieser tätigkeit­sun­ab­hängi­gen und damit weitre­ichen­den Fik­tion liegt darin, dass Kap­i­talge­sellschaften gegenüber natür­lichen Per­so­n­en und Per­so­n­enge­sellschaften in wesentlichen Bere­ichen Beson­der­heit­en aufweisen, die es als sach­lich gerecht­fer­tigt erscheinen lassen, sie ungeachtet der Art und des Umfangs ihrer Tätigkeit im Einzel­nen als Gewer­be­be­trieb zu behandeln.So ist ein Unternehmen in Rechts­form ein­er GmbH wie vor­liegend als Kap­i­talge­sellschaft mit einem bes­timmten Min­destkap­i­tal aus­ges­tat­tet und Träger eigen­er Rechte und Pflicht­en (§§ 5 Abs. 1, 13 Abs. 1 des Geset­zes betr­e­f­fend die Gesellschaften mit beschränk­ter Haf­tung — Gmb­HG). Als juris­tis­che Per­son des Pri­va­trechts ist die GmbH in ihrem Bestand von der Art, der Zahl und auch dem Wech­sel ihrer Mit­glieder unab­hängig. Während bei ein­er Kap­i­talge­sellschaft zudem die Haf­tung nach außen auf das Ver­mö­gen der Gesellschaft ein­schließlich des Nennkap­i­tals begren­zt bleibt, haften die Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft grund­sät­zlich per­sön­lich und unbe­gren­zt. Die per­sön­liche, teil­weise unbeschränk­te Haf­tung von Gesellschaftern ein­er Per­so­n­enge­sellschaft bewirkt, dass Ver­luste der Gesellschaft unmit­tel­bar die Gesellschafter betr­e­f­fen und steuer­lich auch den Gesellschaftern zugerech­net wer­den. Gesellschafter ein­er Kap­i­talge­sellschaft hinge­gen müssen wed­er zivil­rechtlich noch steuer­lich für die Ver­luste der Gesellschaft ein­ste­hen. Darüber hin­aus gilt eine Kap­i­talge­sellschaft han­del­srechtlich als Formkauf­mann; sie ist nach dem Han­dels­ge­set­zbuch buch­führungs- und bilanzierungspflichtig. Ihre Geschäftsvor­fälle wer­den in vollem Umfang als gewinn- oder ver­lust­wirk­sam behan­delt und wirken sich damit auch steuer­lich aus3.

Dabei bleibt es jedoch jedem freigestellt, in Abwä­gung aller Umstände eigen­ver­ant­wortlich zu entschei­den, ob er seine steuer­erhe­blichen Aktiv­itäten als Einzelun­ternehmer, Mitun­ternehmer oder durch eine Kap­i­talge­sellschaft ausüben möchte4.

Indes kom­men ein­er GmbH die vor­ge­nan­nten beson­deren Merk­male erst dann zu, wenn sie ins Han­del­sreg­is­ter einge­tra­gen ist (§ 11 Abs. 1 Gmb­HG). Zuvor ist die GmbH mit Abschluss des Gesellschaftsver­trags lediglich als errichtet anzuse­hen, nicht jedoch als ent­standen und somit im Grund­satz noch ohne selb­st­ständi­ge Rechtsper­sön­lichkeit5. Dementsprechend wird eine GmbH auch erst mit Ein­tra­gung zu einem eigen­ständi­gen Steuer­sub­jekt, was in der Folge zur Anwen­dung der Fik­tion des § 2 Abs. 2 Gew­StG führt. Han­deln die Gesellschafter ein­er GmbH vor deren Ein­tra­gung, haften sie gemäß § 11 Abs. 2 Gmb­HG grund­sät­zlich per­sön­lich und sol­i­darisch; erst die Ein­tra­gung ins Han­del­sreg­is­ter begrün­det – vor allem infolge der damit ein­herge­hen­den Prü­fung der Ein­hal­tung der maßge­blichen Vorschriften – das Priv­i­leg der beschränk­ten Haf­tung ein­er GmbH als Kap­i­talge­sellschaft. Unab­hängig davon, welche Rechtsper­sön­lichkeit man dieser sog. Vorge­sellschaft zus­prechen mag, wer­den ihr aber weitre­ichende geschäftliche Hand­lungsspiel­räume und damit auch die Teil­nahme am Rechtsverkehr zuge­bil­ligt6.

Die rein ver­mö­gensver­wal­tende GmbH im Grün­dungssta­di­um ist als Vorge­sellschaft auch nicht auf­grund ihrer tat­säch­lich im Stre­it­jahr aus­geübten Tätigkeit als gewerbesteuerpflichtig anzuse­hen:

Im Grün­dungssta­di­um unter­liegt eine Vorge­sellschaft nur dann der sach­lichen Gewerbesteuerpflicht, wenn sie eine nach außen in Erschei­n­ung tre­tende geschäftliche Tätigkeit aufgenom­men hat (so auch R 2.5 (2) Gew­StR 2009).Ist eine Vorge­sellschaft in diesem Sinne bere­its tätig gewor­den, bildet sie zusam­men mit der später einge­tra­ge­nen Kap­i­talge­sellschaft einen ein­heitlichen Steuerge­gen­stand7.

Dder Bun­des­fi­nanzhof hat in seinem Urteil vom 18.07.19908, dessen Sachver­halt expliz­it eine Vorge­sellschaft zum Gegen­stand hat­te, eben­so wie in seinem Urteil vom 08.04.19609 und unter Bezug­nahme darauf, eben­so zunächst aus­ge­führt, dass die Gewerbesteuerpflicht ein­er Vorge­sellschaft eine nach außen in Erschei­n­ung tre­tende geschäftliche Tätigkeit voraus­set­ze. Darüber hin­aus führte der Bun­des­fi­nanzhof jedoch weit­er aus, dass eine Tätigkeit dann als geschäftlich anzuse­hen sei, wenn der Steuerpflichtige ihr nach­haltig, mit Gewin­nerzielungsab­sicht und unter Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr nachge­he. Im Fol­gen­den wer­den darüber hin­aus bloße Vor­bere­itung­shand­lun­gen – wie der Grün­dungsvor­gang selb­st – gegenüber der geschäftlichen Tätigkeit abge­gren­zt.

In zahlre­ichen weit­eren Urteilen, die zum Beginn wie auch zum Ende der Gewerbesteuerpflicht bei Per­so­n­enge­sellschaften ergan­gen sind, stellt der Bun­des­fi­nanzhof hinge­gen nach Auf­gabe der Geprägerecht­sprechung auf die Auf­nahme ein­er wer­ben­den Tätigkeit ab.10.

Entschei­dend ist danach, wann die Voraus­set­zun­gen für die erforder­liche Beteili­gung am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr tat­säch­lich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eige­nen gewerblichen Leis­tun­gen beteili­gen kann11. Dabei wird der Begriff der “wer­ben­den Tätigkeit” als gewerbesteuer­rechtliche Beson­der­heit ins­beson­dere zu bloßen Vor­bere­itung­shand­lun­gen abge­gren­zt.

Es ist in diesem Zusam­men­hang also nicht ersichtlich, worin nach Ansicht des beklagten Finan­zamts der Unter­schied zwis­chen ein­er “wer­ben­den” Tätigkeit und ein­er “geschäftlichen” Tätigkeit im Hin­blick auf den vor­liegen­den Fall ein­er Vorge­sellschaft liegen kön­nte. Es geht in jedem Fall um die Abgren­zung zur bloßen Vor­bere­itung­shand­lung.

Die nicht wider­leg­bare Fik­tion des § 2 Abs. 2 S. 1 Gew­StG hat zur Folge, dass jeglich­es Tätig­w­er­den ein­er – einge­tra­ge­nen – Kap­i­talge­sellschaft aus­re­icht, um die Gewerbesteuerpflicht ein­treten zu lassen. So verzichtet das Gesetz bei den in § 2 Abs. 2 S. 1 Gew­StG genan­nten Unternehmensfor­men ger­ade auf das Erforder­nis eines Gewer­be­be­triebs12. Dies bedeutet allerd­ings im Umkehrschluss, dass – liegen die Voraus­set­zun­gen der Fik­tion noch nicht vor – auf den Begriff des Gewer­be­be­triebs im Sinne der §§ 2 Abs. 1 S. 1 und 2 Gew­StG und damit auch auf § 15 Abs. 2 EStG zur Begrün­dung und damit Vorver­lagerung ein­er Gewerbesteuerpflicht zurück­ge­grif­f­en wer­den muss. Dementsprechend muss auch eine Vorge­sellschaft orig­inär gewerblich tätig sein und damit einen Gewer­be­be­trieb kraft Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Gew­StG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG ausüben.

Nichts anderes ergibt sich indes aus den vor­ge­nan­nten Urteilen des BFH vom 08.04.196013 und vom 18.07.199014. Auch dort wird expliz­it auf eine geschäftliche Tätigkeit nach außen im Sinne ein­er Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr abgestellt und damit auf die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG.

Ein Verzicht auf einzelne Tatbe­standsmerk­male des “Gewer­be­be­triebs” in diesem Sinne ist nach Auf­fas­sung des Finanzgerichts nicht möglich und würde zu ein­er ungerecht­fer­tigten und nicht der Sys­tem­atik des Gewerbesteuerge­set­zes entsprechen­den Ausweitung der aus­nahm­sweise angenom­men Gewerbesteuerpflicht ein­er Vorge­sellschaft in Abgren­zung zur Fik­tion des § 2 Abs. 2 Gew­StG führen.

Andern­falls würde eine nach ihrem Unternehmensge­gen­stand rein ver­mö­gensver­wal­tende Vorge­sellschaft bere­its mit Auf­nahme ihrer Tätigkeit als gewerbesteuerpflichtig anzuse­hen sein, während bei ein­er Vorge­sellschaft mit gewerblichem Gesellschaft­szweck die bloße Ver­mö­gensver­wal­tung vor Ein­tra­gung dann man­gels geschäftlich­er Tätigkeit nicht ohne weit­eres der Gewerbesteuer unter­fiele.

Eine der­ar­tige Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht wider­spräche nicht zulet­zt dem Charak­ter der Gewerbesteuer als ein­er betrieb­s­be­zo­ge­nen Son­der­s­teuer15. Während die Gewerbesteuer als Sach- oder Objek­t­s­teuer an das Steuer­ob­jekt selb­st anknüpft ohne Rück­sicht auf die per­sön­lichen Ver­hält­nisse der Beteiligten oder ihre per­sön­lichen Beziehun­gen zum Steuer­ob­jekt, erfasst hinge­gen die Einkom­men­steuer als Per­so­n­en­s­teuer sämtliche betriebliche Vorgänge. Dem Charak­ter der Gewerbesteuer wird dadurch Rech­nung getra­gen, dass Gegen­stand der Gewerbesteuer nur der durch eigene gewerbliche Leis­tun­gen ent­standene Gewinn eines laufend­en Gewer­be­be­triebs ist. Dementsprechend zielt auch die Recht­sprechung des BFH für den Bere­ich der Gewerbesteuer eher darauf ab, den Kreis der Vor­bere­itung­shand­lun­gen weit­er zu ziehen, um so eine Gewerbesteuerpflicht nicht allzu weit vorzu­ver­lagern.

Ein Ver­gle­ich bzw. eine Gle­ich­stel­lung mit dem Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaften kann ger­ade nicht gezo­gen wer­den. Denn dort ist eine Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr ger­ade, aber auch nur deshalb nicht erforder­lich, weil zwangsläu­fig keine orig­inär gewerbliche Betä­ti­gung vor­liegt, son­dern der Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fin­giert wird. Auch diese Fik­tion nach dem Einkom­men­steuer­recht wird vom Ver­weis des § 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG ger­ade mit umfasst. Dementsprechend kann auch für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht gefordert wer­den, dass eine Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr vorzuliegen habe16.

Demge­genüber han­delt es sich bei ein­er Vorge­sellschaft vom Grund­satz her um die Vorstufe ein­er Kap­i­talge­sellschaft und nicht um eine Per­so­n­enge­sellschaft. Ger­ade bei der Gewerbesteuer wer­den unternehmerische Tätigkeit­en je nach­dem, ob sie in Gestalt von Per­so­n­en- oder Kap­i­talge­sellschaften aus­geübt wer­den, steuer­lich unter­schiedlich behan­delt. Eine Dif­feren­zierung inner­halb der Kap­i­talge­sellschaften – hier zudem in Form ein­er Vorge­sellschaft – erscheint durch nichts gerecht­fer­tigt, zumal das Gewerbesteuer­recht von seinem Charak­ter her tätigkeits­be­zo­gen angelegt ist und der jew­eilige Unternehmensge­gen­stand allen­falls als Indiz dienen kann.

Auch in anderen Fällen kann der Beginn der sach­lichen Gewerbesteuerpflicht nicht ohne weit­eres zeitlich vorver­lagert wer­den.

So kommt beispiel­sweise in Fällen orig­inär gewerblich tätiger Per­so­n­enge­sellschaften, an der auss­chließlich Kap­i­talge­sellschaften beteiligt sind, allein auf­grund der Han­del­sreg­is­tere­in­tra­gun­gen der­sel­ben ein Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht in Betra­cht17.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen erfüllt die Vor­grün­dungs-GmbH im vor­liegen­den Fall nach Auf­fas­sung des Finanzgerichts Baden-Würt­tem­berg im Stre­it­jahr nicht die Voraus­set­zun­gen, die für eine Vorver­lagerung der Gewerbesteuerpflicht erforder­lich sind.

Wed­er kön­nen die Hand­lun­gen der Vor­grün­dungs-GmbH im Einzel­nen zu ein­er gewerblichen Tätigkeit führen, noch kann die gebotene Gesamt­be­tra­ch­tung der Tätigkeit der Vor­grün­dungs-GmbH eine Gewerbesteuerpflicht recht­fer­ti­gen.

Es liegt zunächst keine wer­bende bzw. geschäftliche Tätigkeit der Vor­grün­dungs-GmbH im Sinne des Gewerbesteuer­rechts vor, indem seit­ens der Gesellschafter im Rah­men der Sach­grün­dung die Beteili­gun­gen an der M‑GmbH einge­bracht wur­den.

Eine wer­bende Tätigkeit erfordert die Vor­nahme von Geschäft­shand­lun­gen und ist abzu­gren­zen gegenüber den gewerbesteuer­rechtlich unbeachtlichen Vor­bere­itung­shand­lun­gen, die den Gewer­be­be­trieb noch nicht in Gang set­zen, wie beispiel­sweise die Anmi­etung eines Geschäft­slokals, das erst herg­erichtet wer­den muss oder die Errich­tung eines Fab­rikge­bäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fer­tig­stel­lung begonnen wird18.

Der Zeit­punkt des Beginns der wer­ben­den Tätigkeit kann weit­er nicht generell definiert wer­den; er ist vielmehr unter Berück­sich­ti­gung der Verkehrsauf­fas­sung nach den jew­eili­gen Umstän­den des Einzelfalls zu ermit­teln und kann für die ver­schiede­nen Betrieb­sarten eben­falls unter­schiedlich zu bes­tim­men sein19. Dabei kann der im Gesellschaftsver­trag beschriebene Gegen­stand des Unternehmens ein Indiz sein, let­ztlich maßgebend ist jedoch die tat­säch­lich aus­geübte Tätigkeit20.

So hat der Bun­des­fi­nanzhof hierzu auch entsch­ieden, dass aus­ge­hend vom jew­eili­gen Unternehmensge­gen­stand bei vor­bere­i­t­en­den Maß­nah­men auf der Beschaf­fungs­seite regelmäßig der Gewer­be­be­trieb noch nicht in Gang geset­zt ist: so etwa beim Erwerb des späteren Ver­mi­etung­sob­jek­ts durch den Ver­mi­eter, bei Errich­tung eines Wind­parks zum “Betrieb ein­er Wind­kraftan­lage” oder durch bei Her­stel­lung von Wasser­spe­icher­beck­en durch ein Unternehmen, das die Auf­nahme und Bere­it­stel­lung von Wass­er betreibt, sowie fern­er in Fällen ein­er Bau­reed­erei, die erst den Betrieb eines Schiffes zum Gegen-stand hat21.

Der Erwerb von Beteili­gun­gen ist vor­liegend zwar aus­drück­lich vom Unternehmensge­gen­stand gedeckt; es han­delt sich jedoch nicht um einen “Erwerb” der Vor­grün­dungs-GmbH als Geschäft­shand­lung im Sinne dieses Unternehmensge­gen­stands, son­dern um die Errich­tung der Vor­grün­dungs-GmbH selb­st und um die Erfül­lung der Ein­lagev­erpflich­tung im Wege des Anteil­stausch durch Ein­bringung der Anteile an der M‑GmbH als eine der eigentlichen Tätigkeit der Vor­grün­dungs-GmbH vorge­lagerte Grün­dung­shand­lung. Eben­so wie in Fällen der Bar­grün­dung – durch Ein­zahlung des Stammkap­i­tals – kann auch bei ein­er Sach­grün­dung die Erbringung der Stam­mein­lage in Form der Ein­lage von werthalti­gen Wirtschafts­gütern nicht zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht führen.

Bere­its in seinem Urteil vom 08.04.196022 hat der Bun­des­fi­nanzhof aus­ge­führt, dass der Abschluss des Gesellschaftsver­trags allein vor Auf­nahme ein­er nach außen in Erschei­n­ung tre­tenden geschäftlichen Tätigkeit den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht begrün­den könne. Selb­st eine Ein­zahlung des Stammkap­i­tals durch die Grün­der reiche für sich alleine noch nicht aus, solange die Gesellschaft mit den zuge­flosse­nen Mit­teln nicht nach außen hin tätig gewor­den sei. Ein Grund für eine unter­schiedliche Hand­habung von Bar- und Sach­grün­dung nur auf­grund der Eige­nart des im Rah­men der Grün­dung zu über­tra­gen­den Ver­mö­gens­ge­gen­stands ist indes nicht ersichtlich und erscheint auch durch nichts gerecht­fer­tigt. In bei­den Fällen dient die Erbringung der Ein­lage zunächst unmit­tel­bar der Errich­tung der Gesellschaft23.

Auch das bloße Hal­ten der Anteile an sich stellt vor­liegend keine gewerbliche Betä­ti­gung dar, auch wenn mit ein­er Beteili­gung an ein­er Kap­i­talge­sellschaft immer auch die Wahrnehmung von Mit­glied­schaft­srecht­en ver­bun­den ist24.

Zwar hat die Recht­sprechung im Falle der Beteili­gung an ein­er Kap­i­talge­sellschaft dann eine gewerbliche Tätigkeit für möglich erachtet, wenn der Gesellschafter aktiv in die Geschäfts­führung der von ihm beherrscht­en Gesellschaft ein­greift, dies jedoch dann wiederum bei ein­er 100-prozenti­gen Beteili­gung für den Gesellschafter-Geschäfts­führer verneint25.

Hier­auf muss vor­liegend nicht weit­er einge­gan­gen wer­den, da bere­its kein­er­lei beson­deren Umstände vor­liegen, die auf eine aktive Ein­flussnahme der Vor­grün­dungs-GmbH im Stre­it­jahr 2010 auf die laufende Geschäfts­führung bei der M‑GmbH oder auf eine ander­weit­ige Führungstätigkeit hin­deuten wür­den.

Eben­so wenig kann der Antrag der Vor­grün­dungs-GmbH im Gesellschaftsver­trag auf Buch­w­ert­fort­führung als Beginn ein­er wer­ben­den Tätigkeit gese­hen wer­den; vielmehr ist auch dieser Vor­gang in sach­lich­er Hin­sicht ein­deutig der Grün­dung der Vor­grün­dungs-GmbH und damit den noch unbeachtlichen Vor­bere­itung­shand­lun­gen zuzurech­nen.

Des Weit­eren kann auch der Beschluss über die Gewin­nauss­chüt­tung sowie die Auszahlung dieser und deren Gutschrift auf dem Kon­to nicht zu ein­er Vorver­lagerung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht führen.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat zunächst in seinem Urteil vom 18.07.199026 aus­ge­führt, dass die Ver­wal­tung eingezahlter Teile des Stammkap­i­tals, worunter ins­beson­dere dessen verzinsliche Anlage fällt, die Gewerbesteuerpflicht ein­er Kap­i­talge­sellschaft noch nicht aus­lösen kann, sofern diese Gel­dan­lage nicht Teil ein­er anderen geschäftlichen Tätigkeit ist und dies für den zu entschei­den­den Fall auf­grund der Aus­gestal­tung des Unternehmensge­gen­standes verneint.

Selb­st wenn man demzu­folge vor­liegend davon aus­gin­ge, dass mit dem Gesellschafterbeschluss über die Gewin­nver­wen­dung die Vor­grün­dungs-GmbH wer­bend im Hin­blick auf ihren Unternehmensge­gen­stand “Ver­wal­ten eige­nen Ver­mö­gens” tätig gewe­sen sei, so fehlt es vor­liegend an der Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr.

Die Vor­grün­dungs-GmbH nimmt als Gesellschaf­terin im Rah­men der Gesellschafter­ver­samm­lung ihre Mit­glied­schaft­srechte an der M‑GmbH wahr und tritt nicht als Mark­t­teil­nehmerin im Wirtschaftsverkehr nach außen hin auf. Der Gewin­nver­wen­dungs­beschluss ist als Konkretisierung des mit­glied­schaftlichen Gewin­nrechts der kör­per­schaftlichen Ebene zuzuord­nen und nicht ein­er Teil­nahme am Mark­t­geschehen, die auf den Aus­tausch von Leis­tun­gen oder Gütern gerichtet ist.

Demzu­folge kann auch die Gutschrift der Gewin­nauss­chüt­tung auf dem Kon­to der Vor­grün­dungs-GmbH nicht zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht führen. Im Übri­gen ist bere­its fraglich, ob die bloße Vere­in­nah­mung der Auss­chüt­tung ohne das Hinzutreten weit­er­er Umstände als bloßes Emp­fan­gen ein­er Leis­tung eine Tätigkeit darstellt27.

Die Gewährung und Auszahlung der Gesellschaf­ter­dar­lehen hinge­gen unter­fällt dem im Gesellschaftsver­trag ange­führten Unternehmensge­gen­stand “Ver­wal­ten eige­nen Ver­mö­gens”.

Zwar kommt dem Unternehmensge­gen­stand bei der Bes­tim­mung der wer­ben­den Tätigkeit nur die Funk­tion eines Indizes zu; stimmt jedoch wie hier die tat­säch­lich aus­geübte Tätigkeit und der im Gesellschaftsver­trag beschriebene Gegen­stand des Unternehmens übere­in, beste­ht insoweit keine Schwierigkeit, die wer­bende Tätigkeit zu bes­tim­men.

Eine orig­inär gewerbliche Tätigkeit im Sinne der §§ 2 Abs. 1 Gew­StG, 15 Abs. 2 EStG erfordert jedoch darüber hin­aus eine Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr.

Daran fehlt es vor­liegend. Zwar ist die Vor­grün­dungs-GmbH mit der Hingabe von ins­ge­samt drei verzinslichen Dar­lehen zunächst selb­st­ständig, nach­haltig und in Gewin­nerzielungsab­sicht tätig gewor­den; die Dar­lehens­gewährung erfol­gte jedoch nicht als eine nach außen hin in Erschei­n­ung tre­tende Geschäft­shand­lung, son­dern ist der Sphäre der inter­nen Ver­mö­gensver­wal­tung zuzurech­nen. Auch und ger­ade unter Ein­beziehung der aus­ge­führten Punk­te im Wege ein­er notwendi­gen Gesamtschau ergibt sich eine lediglich auf das Innen­ver­hält­nis zu den beteiligten Gesellschaftern gerichtete Tätigkeit der Vor­grün­dungs-GmbH.

Das Merk­mal der Beteili­gung am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert nach ständi­ger Recht­sprechung eine Tätigkeit, die gegen Ent­gelt am Markt erbracht und für Dritte äußer­lich erkennbar ange­boten wird28. Die nach außen hin in Erschei­n­ung tre­tende Tätigkeit muss sich darüber hin­aus an eine – wenn auch begren­zte – All­ge­mein­heit wen­den.

Auch wenn die Tätigkeit in quan­ti­ta­tiv­er Hin­sicht somit auf einen beschränk­ten Per­so­n­enkreis gerichtet sein kann, ist in qual­i­ta­tiv­er Hin­sicht weit­er­hin immer eine Tätigkeit erforder­lich, die nach Art und Umfang dem Bild ein­er unternehmerischen Mark­t­teil­nahme entspricht29.

Die tat­säch­lichen Geschäft­shand­lun­gen der Vor­grün­dungs-GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern stell­ten sich für außen­ste­hende Dritte allerd­ings bere­its nicht als ein Her­vortreten in der Öffentlichkeit dar.

Für eine nach außen hin in Erschei­n­ung tre­tende Tätigkeit ist zwar nicht erforder­lich, dass die Tätigkeit gegenüber Drit­ten äußer­lich in dem Sinne erkennbar ist, dass die Möglichkeit der Inanspruch­nahme von Leis­tun­gen öffentlich kund­getan wird, eine Erkennbarkeit als solche ist jedoch unab­d­ing­bar. Die Vor­grün­dungs-GmbH gewährte die Dar­lehen nicht als Mark­t­teil­nehmerin auf einem für die All­ge­mein­heit erre­ich­baren Markt, son­dern als Gesellschaft ihren Gesellschaftern gegenüber und lediglich im Innen­ver­hält­nis. Aber auch in diesem Zusam­men­hang war kein nach außen erkennbares Auftreten erforder­lich.

Die in Rede ste­hen­den Dar­lehen dien­ten der Finanzierung pri­vater Immo­bilien der bei­den Gesellschafter, die damit Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung erzie­len. Nach den glaub­haften Angaben des Gesellschafters Her­rn A.Y. bestanden auch zuvor für diese Immo­bilien bere­its Dar­lehensver­hält­nisse inner­halb der Fir­men­gruppe “Y” und ger­ade nicht zu einem außen­ste­hen­den Kred­itin­sti­tut. Die Dar­lehens­gewährung durch die Vor­grün­dungs-GmbH selb­st diente dann lediglich Umschul­dungszweck­en. Der Dar­lehens­be­trag über­stieg schließlich nicht die Höhe der vere­in­nahmten Gewin­nauss­chüt­tung, so dass eine Refi­nanzierung und damit zusam­men­hän­gend ein Auftreten gegenüber Banken eben­falls nicht erforder­lich gewe­sen ist.

Das Dar­lehen­sange­bot der Vor­grün­dungs-GmbH an den Kreis ihrer Gesellschafter richtet sich darüber hin­aus nicht an eine – wenn auch begren­zte – All­ge­mein­heit; vielmehr beschränk­te es sich auf einen von vorn­here­in abgeschlosse­nen und dem Unternehmen eng ver­bun­de­nen Per­so­n­enkreis, was bere­its für sich genom­men grund­sät­zlich nicht für eine Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr aus­re­icht30.

Das Merk­mal der “All­ge­mein­heit” umfasst näm­lich zunächst einen nicht abgeschlosse­nen Kreis von Per­so­n­en, der von vorn­here­in nicht durch bes­timmte Merk­male fest umgren­zt ist31. Es muss dabei im Sinne ein­er grund­sät­zlichen Offen­heit aus­geschlossen sein, dass der Kreis der Abnehmer so fest abgeschlossen ist, dass er sich in Umfang und Zusam­menset­zung nicht ändern kann32.

Zwar wird von der Recht­sprechung auch dann eine Teil­nahme am all­ge­meinen Verkehr als möglich ange­se­hen, wenn sich die Tätigkeit an eine nur “begren­zte All­ge­mein­heit” richtet; dabei ist es nicht erforder­lich, dass die Leis­tun­gen ein­er Mehrzahl von Inter­essen­ten ange­boten wer­den müssen, son­dern es reicht bere­its die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise aus.

Je nach den Umstän­den des Einzelfalls hat es der Bun­des­fi­nanzhof zur Annahme ein­er Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr auch immer wieder genü­gen lassen, wenn die Geschäfts­beziehun­gen nur zu einem einzi­gen Ver­tragspart­ner bestanden: so z.B. bei Ver­sicherungsvertretern, die nur für ein einziges Ver­sicherung­sun­ternehmen tätig wer­den33, bei Rund­funker­mit­tlern im Auf­trag ein­er einzi­gen Rund­funkanstalt34, bei einem Frem­den­führers, der nur für ein Touris­tikun­ternehmen arbeit­et35 oder im Falle ein­er Anlage­ber­a­terin, die im Auf­trag ein­er Bank nur einen Kun­den und einen Fonds betreut36. Auch im Fall eines selb­st­ständi­gen Piloten, der nur für eine Flugge­sellschaft tätig war, bejahte die Recht­sprechung die gewerbliche Tätigkeit37.

Auch wenn es sich um ganz typ­isch gewerbliche Tätigkeit­en han­delte, wurde seit­ens der Recht­sprechung die Geschäfts­beziehung zu einem einzi­gen Ver­tragspart­ner als aus­re­ichend erachtet38.

In all diesen Fällen war dabei die Tätigkeit aber stets für außen­ste­hende Dritte (Kun­den, Reiseteil­nehmer, Flug­gäste etc.) zum einen über­haupt erkennbar und zum anderen auch erkennbar im Sinne ein­er mehr oder weniger aus­geprägten Teil­nahme am Wirtschafts­markt.

Darüber hin­aus kön­nen vor­liegend nach Überzeu­gung des Finanzgerichts die Gesellschafter aber auch auf­grund der konkreten Aus­gestal­tung der Dar­lehensver­hält­nisse nicht als “begren­zte All­ge­mein­heit” ange­se­hen wer­den.

Vielmehr lassen bere­its die oben dargestell­ten Aspek­te den Schluss zu, dass die bewirk­ten Aus­tauschleis­tun­gen auss­chließlich im Innen­ver­hält­nis geschuldet und erbracht wer­den39.

Die Dar­lehens­modal­itäten im Einzel­nen zeigen, dass sich die Vor­grün­dungs-GmbH damit ger­ade nicht an den all­ge­meinen Markt wandte und die Dar­lehen nicht allein im Hin­blick auf die Vergü­tung gewährt hat. Ent­ge­gen der Ansicht des beklagten Finan­zamts, das die Dar­lehensver­hält­nisse als fremdüblich ansieht und ger­ade nicht als gesellschaft­srechtlich ver­an­lasst, lag nach Auf­fas­sung des Finanzgerichts der Vor­grün­dungs-GmbH vor­rangig daran, im Inter­esse ihrer bei­den Anteil­seign­er zu han­deln und diesen eine Umschul­dung ihrer Dar­lehen zu gün­sti­gen Kon­di­tio­nen zu ermöglichen.

So wur­den die Dar­lehensverträge zuerst nur mündlich abgeschlossen und erst später schriftlich bestätigt. Der Dar­lehen­scharak­ter ergab sich zunächst nur aus den Ver­wen­dungszweck­en der Zahlun­gen auf den Kon­toauszü­gen. Die Dar­lehen haben eine unbe­fris­tete Laufzeit und kön­nen mit ein­er Frist von 2 Wochen gekündigt wer­den; der Zinssatz beträgt 2, 5 % jährlich. Es fehlen somit konkrete Regelun­gen zur Laufzeit und zur Tilgung; auch Sicher­heit­sleis­tun­gen wur­den nicht vere­in­bart. Ger­ade dies zeigt, dass die Vor­grün­dungs-GmbH auf­grund ihrer gesellschaft­srechtlichen und auch famil­iären Ver­bun­den­heit die Risiken ein­er der­ar­ti­gen Dar­lehens­gewährung überse­hen kon­nte und es mehr als fraglich ist, ob ein Mark­t­teil­nehmer als fremder Drit­ter bere­it gewe­sen wäre, eben­solche Dar­lehen unter den genan­nten Bedin­gun­gen zu gewähren.

Schließlich bestanden bis zum Jahre­sende 2010 keine weit­eren dies­bezüglichen geschäftlichen Kon­tak­te der Vor­grün­dungs-GmbH; Geschäfts­beziehun­gen zu frem­den Drit­ten wären auch in zeitlich­er Hin­sicht auf Schwierigkeit­en gestoßen. Die Vor­grün­dungs-GmbH wurde mit Ver­trag vom 22.12.2010 gegrün­det, die Dar­lehensverträge mit den Gesellschaftern bere­its am 27.12.2010 mündlich abgeschlossen. Dies dürfte in der Kürze der Zeit allerd­ings nur auf­grund der beste­hen­den gesellschaft­srechtlichen Verbindun­gen möglich gewe­sen sein.

Nicht tragfähig ist in diesem Zusam­men­hang das Argu­ment des beklagten Finan­zamts, dass die Gesellschafter im Ver­hält­nis zur Gesellschaft in jedem Fall als fremde Dritte anzuse­hen seien.

Denn vor­liegend han­delt es sich eben noch um eine Vorge­sellschaft; die oben dargestellte Abschirmwirkung der Ver­mö­genssphäre ein­er Kap­i­talge­sellschaft gegenüber ihren Anteil­seign­ern in Abgren­zung zu den Per­so­n­enge­sellschaften tritt erst vol­lum­fänglich mit Ein­tra­gung der Gesellschaft ein. Diese Abschirmwirkung der Kap­i­talge­sellschaft hat das Bun­desver­fas­sungs­gericht als einen tra­gen­den Grund­satz im Sys­tem des Unternehmenss­teuer­rechts gese­hen40. Erst dann wird die Haf­tung auf das Ver­mö­gen der GmbH der beschränkt und sie erlangt die Stel­lung eines eigen­ständi­gen Rechts- und Steuer­sub­jek­ts.

Diese Grund­sätze gel­ten auch für das Innen­ver­hält­nis zwis­chen den Gesellschaftern und der GmbH – ger­ade im Hin­blick auf die oben dargestell­ten Haf­tungs­fra­gen bei Auf­nahme des Geschäfts­be­triebs vor Ein­tra­gung ins Han­del­sreg­is­ter mit Bil­li­gung der Gesellschafter.

So beruht auch let­ztlich die Fik­tion der Gewerbesteuerpflicht für Kap­i­talge­sellschaften darauf, dass Kap­i­talge­sellschaften erst mit ihrer Ein­tra­gung eine eigene Rechtsper­sön­lichkeit erlan­gen und somit auch erst dann die Gesellschafter der GmbH im Ver­hält­nis zu ihrer Gesellschaft als fremde Dritte anzuse­hen sind.

Auch der auf das Ver­hält­nis zwis­chen Gesellschaft und Gesellschafter anzuwen­dende Maßstab des Fremd­ver­gle­ichs kann für die Beurteilung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht nicht herange­zo­gen wer­den. Die Beziehun­gen zwis­chen Gesellschaft und Gesellschafter müssen wie unter frem­den Drit­ten aus­gestal­tet sein, um steuer­rechtlich anerkan­nt zu wer­den; dementsprechend ist der Fremd­ver­gle­ich zu ein­er rechtlichen Bew­er­tung her­anzuziehen, während­dessen für die Gewerbesteuer die tat­säch­liche Tätigkeit entschei­dend ist.

In sub­jek­tiv­er Hin­sicht hat­te die Vor­grün­dungs-GmbH nach Auf­fas­sung des Finanzgerichts in gle­ich­er Weise nicht den Willen dazu, ihre Leis­tun­gen nach außen erkennbar im Sinne ein­er unternehmerischen Mark­t­teil­nahme anzu­bi­eten.

Bei der Bes­tim­mung des Merk­mals der Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht auss­chließlich auf das Auftreten und das Erschei­n­ungs­bild nach außen hin abzustellen, son­dern interne Vorgänge und Beziehun­gen zwis­chen den jew­eili­gen Ver­tragspart­nern sind mit einzubeziehen41.

Darüber hin­aus hat der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass konz­ern­in­terne Geschäfte, die auf der inneren Konz­ern­struk­tur beruhen, eben­falls nicht aus­re­ichen, um die Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr zu begrün­den, da eine Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr nur dann vor­liegen könne, wenn der Geschäfts­be­trieb auf einen Wech­sel bei den Kun­den angelegt sei.42.

Angesichts der dargestell­ten Dar­lehens­be­din­gun­gen ist es nahezu aus­geschlossen, dass die Vor­grün­dungs-GmbH sich dergestalt an den all­ge­meinen Markt hat wen­den wollen, als sie an jeden, der diese Bedin­gun­gen erfüllt, ein Dar­lehen hätte aus­re­ichen wollen.

Ein weit­erge­hen­der Wille dahinge­hend, unter anderen Bedin­gun­gen Dar­lehen auch an fremde Dritte zu gewähren, kann auf­grund des Gesamtver­hal­tens der Vor­grün­dungs-GmbH– ger­ade auch im Hin­blick auf die Dar­lehens­gewährun­gen im Fol­ge­jahr 2011 – nicht fest­gestellt wer­den. Ein entsprechen­der Wille zur Mark­t­teil­nahme für außen­ste­hende Dritte wäre im Stre­it­jahr auch in kein­er Weise erkennbar gewe­sen, was eben­falls nicht zulet­zt der Kürze der Zeit zwis­chen Grün­dung der Vor­grün­dungs-GmbH und Jahre­sende geschuldet sein dürfte.

Im Übri­gen wäre die Vor­grün­dungs-GmbH, würde sie die Gewährung von Geld­dar­lehen gewerb­smäßig betreiben wollen, als Kred­itin­sti­tut im Sinne des § 1 Nr. 2 KWG anzuse­hen und bedürfte ein­er schriftlichen Erlaub­nis der Bun­de­sanstalt gemäß § 32 Abs. 1 S. 1 KWG. Zwar schließt das Fehlen dieser Erlaub­nis eine gewerbliche Betä­ti­gung nicht per se aus, jedoch ist vor­liegend in kein­er Weise ein darauf gerichteter Wille der Vor­grün­dungs-GmbH festzustellen.

Auch die Grün­dungs­geschichte der Vor­grün­dungs-GmbH sowie ihr Unternehmensge­gen­stand sind dabei wer­tend in die Betra­ch­tung mit einzubeziehen und recht­fer­ti­gen die Auf­fas­sung, dass eine Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Markt wed­er stattge­fun­den hat noch gewollt war.

So wurde die Vor­grün­dungs-GmbH durch ihre bei­den Gesellschafter gegrün­det, die zusam­men sämtliche Anteile an der M‑GmbH hiel­ten. Dabei wur­den diese nicht etwa an die Vor­grün­dungs-GmbH veräußert, son­dern als Sachein­lage im Wege des Anteil­stausch einge­bracht. Zudem erfol­gte keine Aufdeck­ung der stillen Reser­ven, son­dern eine Fort­führung der Buch­w­erte nach Maß­gabe des Umwand­lungss­teuerge­set­zes. Diese beson­deren Umstände zeigen, dass sowohl zwis­chen den bei­den Kap­i­talge­sellschaften wie auch zwis­chen der Vor­grün­dungs-GmbH und ihren Gesellschaftern kein kom­pet­i­tives wirtschaftlich­es Ver­hält­nis – geprägt von imma­nen­ten Inter­essen­skon­flik­ten – beste­ht, son­dern eine beson­dere und enge gesellschaft­srechtliche Ver­flech­tung im Sinne ein­er famil­iären Prä­gung.

Vielmehr wurde die Vor­grün­dungs-GmbH nach den glaub­haften Angaben des Gesellschafters Her­rn A.Y. einzig zu dem Zweck gegrün­det, die in der M‑GmbH erwirtschafteten Gewinne als Ver­mö­gen zu hal­ten und zu ver­wal­ten, nicht hinge­gen, um nach außen hin aufzutreten. Eben­so beschränk­te sich die Vor­grün­dungs-GmbH nach seinen Aus­führun­gen auch in den Fol­ge­jahren bei ihren Kred­it­geschäften auf die Fir­men­gruppe; im Fol­ge­jahr 2011 wur­den neben dem Dar­lehen an die .Y GmbH & Co. KG weit­ere Dar­lehen an die bei­den Gesellschafter sowie an ihre Mut­ter aus­gere­icht, so dass auch in der Fol­gezeit keine nach außen gerichtete Tätigkeit erkennbar ist.

Schließlich ist nach den von der Recht­sprechung unter anderem für den gewerblichen Grund­stück­shan­del aufgestell­ten Grund­sätzen das “Bild des Gewer­be­treiben­den” her­anzuziehen, d.h. auf eine vom Geset­zge­ber offen­bar als bekan­nt voraus­ge­set­zte Verkehrsan­schau­ung vom typ­is­chen Bild eines Gewer­be­treiben­den43.

Auf dieses Abgren­zungsmerk­mal, ins­beson­dere als Gegen­ty­pus zur pri­vat­en Ver­mö­gensver­wal­tung, wird seit­ens der Recht­sprechung abgestellt, um auf geän­derte Lebenswirk­lichkeit­en wie beispiel­sweise die Verän­derung ein­schlägiger Berufs­bilder einge­hen zu kön­nen und so der zu gewährleis­ten­den Tatbe­stands­bes­timmtheit Rech­nung zu tra­gen44. Danach muss die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzie­len, durch eine Tätigkeit ver­fol­gt wer­den, die nach all­ge­mein­er Auf­fas­sung als unternehmerisch gew­ertet wird45. Dies ist vor­liegend nicht der Fall.

Fälle der Kred­it­gewährung kön­nen zwar grund­sät­zlich als gewerblich anzuse­hen sein, jedoch nur dann, wenn die Kred­ite wieder­holt, an ver­schiedene Kred­it­nehmer und in bankähn­lichem Rah­men zu entsprechen­den üblichen Kon­di­tio­nen gewährt wer­den. Dies ist hier – wie dargestellt – nicht der Fall; Dar­lehens­gewährun­gen an Gesellschafter entsprechen ger­ade nicht dem Bild ein­er unternehmerischen und wet­tbe­werb­sori­en­tierten Aus­rich­tung, son­dern sind regelmäßig gesellschaft­srechtlich (mit-)geprägt. Eben­so wider­spräche es dem Bild ein­er unternehmerischen Mark­t­teil­nahme, würde vor­liegend in der Beschränkung auf den abgeschlosse­nen Kreis der Gesellschafter ein (begren­zter) Teil der All­ge­mein­heit gese­hen wer­den. Die beson­deren Rechts­beziehun­gen zwis­chen Gesellschaft und Gesellschafter sind ger­ade auch aus der Sicht eines Außen­ste­hen­den vielfach geprägt von ander­weit­i­gen Inter­essen im Ver­gle­ich zu Ver­tragsver­hält­nis­sen unter Drit­ten.

Die Tätigkeit der Vor­grün­dungs-GmbH ist vielmehr dem Bere­ich der Ver­mö­gensver­wal­tung zuzuord­nen, wie es im Übri­gen auch das beklagte Finan­zamt selb­st vorträgt.

Die Ver­mö­gensver­wal­tung stellt sich ganz all­ge­mein als die Nutzung von Wirtschafts­gütern durch Fruchtziehung aus zu erhal­tender Sub­stanz dar46. Nach der Wer­tung des Geset­zge­bers in § 14 S. 3 AO wer­den bes­timmte Tätigkeit­en – wie auch die verzinsliche Anlage von Kap­i­talver­mö­gen – der Ver­mö­gensver­wal­tung zuge­ord­net, solange und soweit diese in typ­is­chen Erschei­n­ungs­for­men ver­laufen. Dies hat ins­beson­dere auch die Ver­scho­nung der Ver­mö­gensver­wal­tung von der Gewerbesteuer zur Folge (vgl. § 2 Abs. 3 und § 3 Nr. 6 S. 2 Gew­StG i.V.m. § 14 S. 3 AO).

Eine verzinsliche Anlage von Kap­i­talver­mö­gen im weit­eren Sinne kann zunächst auch die ent­geltliche Gewährung von Dar­lehen zum Inhalt haben47. Des Weit­eren treten vor­liegend jedoch keine beson­deren Merk­male und Umstände hinzu, um beim Hal­ten der Dar­lehens­forderun­gen die Ver­mö­gensver­wal­tung zu verneinen und im Gegen­zug eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen. Im Gegen­teil: zum einen han­delt es sich bei der bloßen Hingabe von Geld­ver­mö­gen als Dar­lehen nicht um eine Umschich­tung des Ver­mö­gens durch Aus­nutzung sub­stantieller Ver­mö­genswerte, zumal eine Refi­nanzierung nicht erforder­lich war. Uner­he­blich ist in diesem Zusam­men­hang, dass die Gewinne der M‑GmbH infolge der Gewin­nauss­chüt­tung auf die Vor­grün­dungs-GmbH selb­st “umgeschichtet” wur­den. Die Gewin­nauss­chüt­tung beruht zwar auf einem Beschluss der Vor­grün­dungs-GmbH als Gesellschaf­terin der M‑GmbH, die Vor­grün­dungs-GmbH hat dadurch jedoch zunächst für sich selb­st Ver­mö­gen geschaf­fen und nicht bere­its vorhan­denes Ver­mö­gen umgeschichtet. Durch die Dar­lehens­gewährung an die Gesellschafter wurde ihnen mit­tel­bar die Gewin­nauss­chüt­tung zur Nutzung zur Ver­fü­gung gestellt, nicht jedoch die Ver­mö­gen­sub­stanz als solche. Wäre die Vor­grün­dungs-GmbH nicht gegrün­det wor­den und die Gewin­nauss­chüt­tung und damit das Ver­mö­gen selb­st den Gesellschaftern direkt zuge­flossen, wäre dieser Vor­gang im Übri­gen zwar der Einkom­men­steuer, nicht jedoch der Gewerbesteuer unter­legen.

Sinn und Zweck der Grün­dung der Vor­grün­dungs-GmbH war es dementsprechend, dieses Ver­mö­gen inner­halb des Fam­i­lien­ver­bands der Fir­men­gruppe “Y” ger­ade zu erhal­ten. So zielt auch der Unternehmensge­gen­stand der Vor­grün­dungs-GmbH darauf ab, Ver­mö­gen zu hal­ten und zu ver­wal­ten, nicht jedoch dieses umzuschicht­en. Die Vor­grün­dungs-GmbH ist damit let­ztlich als Kap­i­talge­sellschaft nur zur Ver­wal­tung der in der M‑GmbH erziel­ten Erträge zwis­chengeschal­tet wor­den.

Zum anderen stand vor­liegend nach dem maßge­blichen Gesamt­bild aller einzel­nen Umstände auch die Nutzung von Ver­mö­gen im Sinne ein­er Fruchtziehung aus zu erhal­tender Sub­stanz – wie eigentlich für die Ver­mö­gensver­wal­tung typ­isch – weniger im Vorder­grund. Die Vor­grün­dungs-GmbH erzielte durch die Dar­lehens­gewährung zwar Zin­serträge, es kam ihr in erster Lin­ie jedoch nicht auf die Schaf­fung eines Mehrw­erts an, son­dern darauf, ihren Gesellschaftern vorteil­hafte Dar­lehens­be­din­gun­gen zu bieten. Die Zin­serträge stellen dabei somit lediglich eine Art “Mit­nah­megewinn” da.

Damit beschränkt sich die Tätigkeit der Vor­grün­dungs-GmbH im Stre­it­jahr auf die für die Gewerbesteuer unbeachtliche Sphäre der Ver­mö­gensver­wal­tung.

Das Finanzgericht verken­nt nicht, dass die Vor­grün­dungs-GmbH als reine Hold­ingge­sellschaft regelmäßig nicht am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr teil­nimmt, solange sie sich auf die reine Ver­wal­tung der Gesellschaft­san­teile beschränkt, und solche Vorge­sellschaften daher bis zur Ein­tra­gung nicht gewerbesteuerpflichtig sind. Dies entspricht jedoch der konzep­tionellen Gestal­tung der Fik­tion des § 2 Abs. 2 Gew­StG und damit nach Auf­fas­sung des Finanzgerichts dem Willen des Geset­zge­bers. Im Stre­it­fall war die Spanne zwis­chen der Errich­tung und der Ein­tra­gung der Gesellschaft im Han­del­sreg­is­ter am 14.01.2011 zudem sehr kurz.

Finanzgericht Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 28. Sep­tem­ber 2015 — 10 K 2178/12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012 — IV R 54/10, BSt­Bl II 2012, 927 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.1990 — I R 67/88, BSt­Bl II 1991, 250 []
  3. BFH, Urteil vom 20.11.2003 — IV R 5/02, BSt­Bl II 2004, 464; BFH, Beschluss vom 03.12.2003 — IV B 192/03, BSt­Bl II 2004, 303; Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts (BVer­fG), Beschluss vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, Entschei­dun­gen des BVer­fG – BVer­fGE – 116, 164 sowie Nich­tan­nah­mebeschluss vom 24.03.2010 1 BvR 2130/09, Neue Juris­tis­che Wochen­schrift — NJW — 2010, 2116 []
  4. Keß in Lenski/Steinberg, Gew­StG 9. Aufl.1995, 113. Liefer­ung 05.2015 § 2 Rn. 3019 []
  5. BFH, Urteil vom 08.11.1989 — I R 174/86, BSt­Bl II 1990, 91 []
  6. Fas­trich in Baumbach/Hueck Gmb­HG 20. Aufl.2013, § 11 Rn. 12 []
  7. BFH, Urteil vom 14.10.1992 — I R 17/92, BSt­Bl II 1993, 352 m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 18.07.1990 — I R 98/87, BSt­Bl II 1990, 1073 []
  9. BFH, Urteil vom 08.04.1960 — III 129/57 U a.a.O. []
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.11.2003 — IV R 5/02, BSt­Bl II 2004, 464;vom26.03.1985 — VIII R 260/8, BSt­Bl II 1985, 433; vom 11.03.1982 — IV R 25/79, BSt­Bl II 1982, 707; und vom 24.04.1980 — IV R 68/77, BSt­Bl II 1980, 658 []
  11. BFH, Urteil vom 30.08.2012 — IV R 54/10, BSt­Bl II 2012, 927 und BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – — IV B 11/12, Samm­lung der amtlich nicht veröf­fentlicht­en Entschei­dun­gen des BFHBFH/NV- 2013, 773 m.w.N []
  12. BFH, Urteil vom 13.12.1960 – — I 245/60 U, BSt­Bl III 1961, 66 []
  13. BFH, Urteil vom 08.04.1960 — III 129/57 U a.a.O. []
  14. BFH, Urteil vom 18.07.1990 — I R 98/87 a.a.O. []
  15. BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – — IV B 11/12 a.a.O.; Beschluss vom 25.06.1984 — GrS 4/82, BSt­Bl II 1984, 751 []
  16. BFH, Urteile vom 23.02.2011 — I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 vom 20.11.2003 — IV R 5/02, BSt­Bl II 2004, 464 []
  17. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 — GrS 4/82 a.a.O; BFH, Urteile vom 05.03.1998 — IV R 23/97, BSt­Bl II 1998, 745; und vom 20.11.2003 — IV R 5/02, BSt­Bl II 2004, 464 []
  18. Sar­razin in Lenski/Steinberg, Gew­StG a.a.O, § 2 Rn. 255; BFH, Urteile vom 22.11.1994 — VIII R 44/92, BSt­Bl II 1995, 300; und vom 30.08.2012 — IV R 54/10, BSt­Bl II 2012, 927 []
  19. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012 — IV R 54/10, BSt­Bl II 2012, 927 m.w.N. []
  20. BFH, Beschluss vom 28.11.2012 — IV B 11/12, BFH/NV 2013, 773 []
  21. BFH, Urteile vom 05.03.1998 — IV R 23/97, BSt­Bl II 1998, 745; vom 14.04.2011 — IV R 52/09, BSt­Bl II 2011, 929; vom 22.11.1994 — VIII R 44/92, BSt­Bl II 1995, 900; und vom 03.04.2014 — IV R 12/10, BSt­Bl II 2014, 1000 []
  22. BFH, Urteil vom 08.04.1960 — III 129/57 U a.a.O. []
  23. vgl. auch BFH, Urteil vom 15.01.1987 — V R 3/77, BSt­Bl II 1987, 512 []
  24. BFH, Urteil vom 30.06.1971 — I R 57/70, BSt­Bl II 1971, 753;Urteil des Finanzgerichts Baden-Würt­tem­berg vom 28.06.1979 — X (VII) 114/77, Entschei­dun­gen der Finanzgerichte ‑EFG- 1979, 517 []
  25. BFH, Urteile vom 30.06.1971 — I R 57/70, BSt­Bl II 1971, 753; und vom 04.03.1980 — VIII R 150/76, BSt­Bl II 1980, 389; Heuer­mann, Deutsche Steuer­juris­tis­che Gesellschaft — DStJG — Bd. 30 (2007), S. 121 []
  26. BFH, Urteil vom 18.07.1990 — I R 98/87 a.a.O. []
  27. Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuerge­setz 8. Aufl.2014, § 2 Rn. 71 []
  28. BFH, Urteil vom 02.12.1998 — X R 83/96, BSt­Bl II 1999, 534 []
  29. BFH, Urteile vom 15.12.1999 — I R 16/99, BSt­Bl II 2000, 404; und vom 09.07.1986 — I R 85/83 a.a.O.; Sarazz­in in Lenski/Steinberg, Gew­StG, a.a.O., § 2 Rn 243 ff. []
  30. FG Köln, Urteil vom 20.09.1996 — 3 K 4394/92, EFG 1997, 417; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 30.05.1997 — I B 1/97Datenbank; Sar­razin in Lenski/Steinberg Gew­StG a.a.O., § 2 Rn. 254 []
  31. BFH, Urteil vom 10.08.1983 — I R 120/80, BSt­Bl II 1984, 137 []
  32. Sar­razin in Lenski/Steinberg, Gew­StG a.a.O, § 2 Rn. 247 []
  33. BFH, Urteil vom 26.10.1977 — I R 110/76, BSt­Bl II 1978, 137 []
  34. BFH, Urteile vom 27.06.1978 — VIII R 184/75, BSt­Bl II 1979, 53; und vom 14.12.1978 — I R 121/76, BSt­Bl II 1979, 188 []
  35. BFH, Urteil vom 09.07.1986 — I R 85/83, BSt­Bl II 1986, 851 []
  36. BFH, Urteil vom 02.09.1988 — III R 58/85, BSt­Bl II 1989, 24 []
  37. BFH, Urteil vom 16.05.2002 — IV R 94/99, BSt­Bl II 2002, 565 []
  38. BFH, Urteile vom 22.01.2003 — X R 37/00, BSt­Bl II 2003, 464; und vom 24.01.1990 — X R 44/88, BFH/NV 1990, 798 []
  39. vgl. den dem BFH, Urteil vom 08.03.1989 — X R 108/87, BSt­Bl II 1989, 572, zu Grunde liegen­den Fall, in dem der Gesellschafter-Geschäfts­führer auf­grund eines eigen­ständi­gen Ver­trages eine Vielzahl von Einzelleis­tun­gen an fremde Dritte erbracht hat []
  40. BVer­fG, Beschluss vom 21.06.2006- 2 BvL 2/99, BVer­fGE 116, 164 []
  41. BFH, Urteil vom 22.01.2015 — IV R 10/12; juris-Daten­bank []
  42. BFH, Urteile vom 29.08.1984 — I R 68/81, BSt­Bl II 1985, 120; und vom 25.09.2008 — IV R 80/05, BSt­Bl II 2009, 266 []
  43. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 — GrS 1/98, BSt­Bl II 2002, 291 []
  44. BFH, Urteil vom 30.07.2003 — X R 7/99, BSt­Bl II 2004, 408 []
  45. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 — GrS 1/93, BSt­Bl II 1995, 617 []
  46. z.B. BFH, Urteil vom 28.09.1987 — VIII R 46/84, BSt­Bl II 1988, 65 []
  47. Nöck­er in Lenski/Steinberg Gew­StG a.a.O., § 2 Rn. 961 []