Verschmelzung der Ober- auf die Unterpersonengesellschaft — und der Wegfall des gewerblichen Verlustvortrags

Im Falle sog. dop­pel­stöck­iger Per­so­n­enge­sellschaften ist die Ober­per­so­n­enge­sellschaft nicht nur Gesellschaf­terin, son­dern unter der Voraus­set­zung auch Mitun­ternehmerin der Unter­per­so­n­enge­sellschaft und damit Trägerin des Ver­lustabzugs, dass sie an let­zter­er Gesellschaft mitun­ternehmerisch beteiligt ist, also selb­st die all­ge­meinen Merk­male des Mitun­ternehmer­be­griffs erfüllt.

Verschmelzung der Ober- auf die Unterpersonengesellschaft — und der Wegfall des gewerblichen Verlustvortrags

Gemäß § 10a Satz 1 Gew­StG wird der maßgebende Gewer­beer­trag um die Fehlbe­träge gekürzt, die sich bei der Ermit­tlung des maßgeben­den Gewer­beer­trags für die vor­ange­gan­genen Erhe­bungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 Gew­StG ergeben haben, soweit die Fehlbe­träge nicht bei der Ermit­tlung des Gewer­beer­trags für die vor­ange­gan­genen Erhe­bungszeiträume berück­sichtigt wor­den sind. Nach § 10a Satz 2 Gew­StG ist die Höhe der vor­trags­fähi­gen Fehlbe­träge auf das Ende des Erhe­bungszeitraums geson­dert festzustellen. Das set­zt voraus, dass zu diesem Zeit­punkt ein entsprechen­der vor­trags­fähiger Gewer­bev­er­lust noch beste­ht. Bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft ist das u.a. dann nicht mehr der Fall, wenn der vor­trags­fähige Gewer­bev­er­lust ent­fall­en ist, weil der Träger des Ver­lustabzugs aus der Gesellschaft aus­geschieden oder erloschen ist.

Bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tra­gen und unternehmerische Ini­tia­tive ausüben kön­nen, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkom­men­steuerge­set­zes in der in den Stre­it­jahren gel­tenden Fas­sung ‑EStG-). Als Mitun­ternehmer ein­er gewerblichen Per­so­n­enge­sellschaft erzie­len sie auf der Grund­lage ihrer gesellschaft­srechtlichen Verbindung nicht nur ‑struk­turell gle­ich einem Einzelun­ternehmer- in eigen­er Per­son gewerbliche Einkün­fte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuer­rechtlich Träger des Ver­lustabzugs und deshalb sach­lich gewerbesteuerpflichtig1. Die zunächst von der Recht­sprechung entwick­el­ten Grund­sätze zur mitun­ternehmer­be­zo­ge­nen Ver­lustver­rech­nung hat der Geset­zge­ber mit den durch das Jahress­teuerge­setz 2007 vom 13.12 20062 in § 10a Gew­StG einge­fügten Sätzen 4 und 5 bestätigt3.

Folge der mitun­ternehmer­be­zo­ge­nen Ver­lustver­rech­nung ist, dass beim Auss­chei­den eines Mitun­ternehmers der Ver­lustabzug gemäß § 10a Gew­StG ver­lorenge­ht, soweit der Fehlbe­trag anteilig auf den aus­geschiede­nen Mitun­ternehmer ent­fällt4. Der Ver­lustabzug ent­fällt selb­st dann, wenn die Beteili­gung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unter­brochen wird, dass er seinen Gesellschaft­san­teil auf eine Schwest­erge­sellschaft überträgt, der eine “logis­che Sekunde” später das Ver­mö­gen der Ursprungs­ge­sellschaft anwächst5.

Im Falle sog. dop­pel­stöck­iger Per­so­n­enge­sellschaften (Ober­per­so­n­enge­sellschaft hält Anteil an Unter­per­so­n­enge­sellschaft) ist die Ober­per­so­n­enge­sellschaft nicht nur Gesellschaf­terin, son­dern unter der Voraus­set­zung auch Mitun­ternehmerin der Unter­per­so­n­enge­sellschaft und damit Trägerin des Ver­lustabzugs, dass sie an let­zter­er Gesellschaft mitun­ternehmerisch beteiligt ist, also selb­st die all­ge­meinen Merk­male des Mitun­ternehmer­be­griffs erfüllt6. Dies hat ein­er­seits zur Folge, dass ein Wech­sel im Kreis der Gesellschafter der Ober­per­so­n­enge­sellschaft die Unternehmeri­den­tität bezüglich der Unter­per­so­n­enge­sellschaft unberührt lässt. Ander­er­seits ergibt sich daraus, dass der Ver­lustabzug nach § 10a Gew­StG selb­st dann (anteilig) ent­fällt, wenn der Gesellschafter der Ober­per­so­n­enge­sellschaft infolge Unter­gangs der Ober­per­so­n­enge­sellschaft durch Anteilsvere­ini­gung zum unmit­tel­baren Gesellschafter der bish­eri­gen Unter­per­so­n­enge­sellschaft wird7.

Dabei kon­nte es der Bun­des­fi­nanzhof im vor­liegen­den Fall dahin­ste­hen lassen, ob und ggf. in welchem Umfang vor Inkraft­treten des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG Abwe­ichen­des gilt, wenn es sich bei der Ober­per­so­n­enge­sellschaft um eine ver­mö­gensver­wal­tende Per­so­n­enge­sellschaft han­delt. Denn im vor­liegen­den Fall waren (auch) für die Ober­per­so­n­enge­sellschaft Gewer­bev­er­luste fest­gestellt, d.h. (auch) sie hat gewerbliche Einkün­fte erzielt und unter­lag daher unab­hängig davon, ob sie orig­inär gewerbliche Einkün­fte oder solche kraft gewerblich­er Prä­gung erzielt hat, der Gewerbesteuer8. Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen waren für die Unter­per­so­n­enge­sellschaft daher keine geson­derten Fest­stel­lun­gen nach § 10a Gew­StG durchzuführen.

Steuer­rechtlich gilt die Ver­schmelzung ein­er Per­so­n­en­han­dels­ge­sellschaft auf eine andere Per­so­n­en­han­dels­ge­sellschaft als Ein­bringung im Wege der Gesamtrecht­snach­folge kraft Anteilsvere­ini­gung nach § 24 des Umwand­lungss­teuerge­set­zes in der im Jahr der Ver­schmelzung (2002) gel­tenden Fas­sung ‑Umw­StG-9.

Nach § 24 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 8 Umw­StG darf im Fall ein­er Ein­bringung in eine Per­so­n­enge­sellschaft im Wege der Gesamtrecht­snach­folge als steuer­lich­er Über­tra­gungsstich­tag der Stich­tag ange­se­hen wer­den, für den die Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Unternehmens i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist, sofern dieser Stich­tag höch­stens acht Monate vor der Anmel­dung der Ver­schmelzung zur Ein­tra­gung in das Han­del­sreg­is­ter liegt. Steuer­lich wirkt damit die Ver­schmelzung auf den Stich­tag der steuer­lichen Über­tra­gungs­bi­lanz zurück.

Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall lag der Ver­schmelzung nach den Bes­tim­mungen des Ver­schmelzungsver­trags die Bilanz der Ober­per­so­n­enge­sellschaft als der über­tra­gen­den Gesellschaft zum 31.12 2001 zugrunde. Steuer­lich­er Über­tra­gungsstich­tag war danach der 31.12 2001. Steuer­rechtlich galt daher nach § 24 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 8 Umw­StG, § 17 Abs. 2 UmwG das Ver­mö­gen der Ober­per­so­n­enge­sellschaft bere­its als mit Ablauf dieses Stich­tags auf die Unter­per­so­n­enge­sellschaft überge­gan­gen, die Ober­per­so­n­enge­sellschaft mit Ablauf dieses Tages infolge der Ver­schmelzung als erloschen und ihre vor­ma­li­gen Gesellschafter als Gesellschafter der Unter­per­so­n­enge­sellschaft.

Mit Ablauf des 31.12 2001 ent­fiel damit sowohl der auf den 31.12 2000 fest­gestellte vor­trags­fähige Gewer­bev­er­lust der Unter­per­so­n­enge­sellschaft als auch der für sie im Stre­it­jahr 2001 ermit­telte Gewer­bev­er­lust. Denn da nur die Ober­per­so­n­enge­sellschaft ver­mö­gens­mäßig als Mitun­ternehmerin während der Entste­hung dieses Ver­lustes an der Unter­per­so­n­enge­sellschaft beteiligt war, war nur sie Trägerin dieses Ver­lustabzugs. Da sie mit Ablauf des 31.12 2001 nicht mehr Gesellschaf­terin und Mitun­ternehmerin der Unter­per­so­n­enge­sellschaft war, war für diese auf den 31.12 2001 kein vor­trags­fähiger Gewer­bev­er­lust mehr festzustellen.

Da die Unter­per­so­n­enge­sellschaft wed­er im Jahr 2002 noch im Jahr 2003 einen Gewer­bev­er­lust erwirtschaftet hat, waren auch auf den 31.12 dieser Jahre keine geson­derten Fest­stel­lun­gen nach § 10a Gew­StG durchzuführen.

Dass die (Mit-)Gesellschafterin und Mitun­ternehmerin der Ober­per­so­n­enge­sellschaft nach deren Ver­schmelzung auf die Unter­per­so­n­enge­sellschaft Gesellschaf­terin und Mitun­ternehmerin der Unter­per­so­n­enge­sellschaft wurde, macht sie nicht zum Träger des Ver­lustabzugs der Ver­luste, die die Unter­per­so­n­enge­sellschaft bis zur Ver­schmelzung der Ober­per­so­n­enge­sellschaft erwirtschaftet hat. Denn nicht die Mit­ge­sellschaf­terin, son­dern allein die Ober­per­so­n­enge­sellschaft war während der Entste­hung des Ver­lustes der Unter­per­so­n­enge­sellschaft deren Mitun­ternehmerin und damit Trägerin des Ver­lustabzugs.

bwe­ichen­des ergibt sich auch nicht aus den Urteilen des Bun­des­fi­nanzhofs vom 14.09.199310; und vom 27.01.199411. Jene Fälle betrafen zwar jew­eils eine Ver­schmelzung. Infolge der Ver­schmelzung erlosch dort aber ‑anders als im Stre­it­fall- nicht der Träger des Ver­lustabzugs.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Mai 2016 — IV R 29/13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 — GrS 3/92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, zu C.III. 6.a und b und C.III. 9.; BFH, Urteil vom 22.01.2009 — IV R 90/05, BFHE 224, 364 []
  2. BGBl I 2006, 2878 []
  3. BFH, Urteil vom 16.06.2011 — IV R 11/08, BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 13 []
  4. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 13; und vom 11.10.2012 — IV R 3/09, BFHE 239, 130, BSt­Bl II 2013, 176, Rz 15 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 239, 130, BSt­Bl II 2013, 176 []
  6. BFH, Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III. 6.a cc []
  7. BFH, Urteil vom 03.02.2010 — IV R 59/07 []
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.11.2003 — IV R 5/02, BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464; und vom 20.09.2012 — IV R 36/10, BFHE 238, 429, BSt­Bl II 2013, 498 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.2010 — IV R 59/07, und Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 25.03.1998 — IV B 7‑S 1978–21/98, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 24.01 Buchst. e []
  10. BFH, Urteil vom 14.09.1993 — VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BSt­Bl II 1994, 764 []
  11. BFH, Urteil vom 27.01.1994 — IV R 137/91, BFHE 173, 547, BSt­Bl II 1994, 477 []