Ver­schmel­zung – und der Ver­lust des Betei­li­gungs­auf­wands

Befin­det sich die Betei­li­gung an der über­tra­gen­den GmbH im Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den Allein­ge­sell­schaf­ters, der als Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, ist es nicht mög­lich, den Betei­li­gungs­auf­wand vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag der Ver­schmel­zung mit der Begrün­dung als Betriebs­aus­ga­be abzu­zie­hen, der Auf­wand sei infol­ge auf­ge­lau­fe­ner Ver­lus­te der GmbH bereits vor die­sem Zeit­punkt end­gül­tig ver­lo­ren gewe­sen. Ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug schei­det auch dann aus, wenn der Betei­li­gungs­auf­wand infol­ge der Ver­schmel­zung nach § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 unbe­rück­sich­tigt bleibt. Das unein­ge­schränk­te Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 ist mit dem GG ver­ein­bar.

Ver­schmel­zung – und der Ver­lust des Betei­li­gungs­auf­wands

Im Rah­men einer Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ist eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die GmbH-Betei­li­gung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht zuläs­sig. Der Betei­li­gungs­auf­wand ist im Rah­men der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung auch nicht unter dem Gesichts­punkt eines end­gül­ti­gen Ver­lusts der Betei­li­gung als Betriebs­aus­ga­be zu berück­sich­ti­gen. Zudem ist es nicht mög­lich, den Wort­laut des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23.10.2000 ‑StSenkG 2001/2002- [1]) teleo­lo­gisch dahin­ge­hend ein­zu­schrän­ken, dass der Über­nah­me­ver­lust zu berück­sich­ti­gen ist, soweit er auf einer nicht zuläs­si­gen Teil­wert­ab­schrei­bung beruht.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen zwar Miss­brauchs­be­kämp­fungs­vor­schrif­ten, die ‑gemes­sen an ihrer Ziel­rich­tung- nicht prä­zi­se und des­halb aus­le­gungs­be­dürf­tig sind, in ihrem Anwen­dungs­be­reich teleo­lo­gisch redu­ziert wer­den [2].

Eine sol­che Vor­ge­hens­wei­se ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs – unab­hän­gig davon, ob § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 über­haupt eine typi­sie­ren­de Miss­brauchs­be­kämp­fungs­vor­schrift ist – aber schon des­halb nicht mög­lich, weil kei­ne Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass der Gesetz­ge­ber das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot im Tat­be­stand oder in der Rechts­fol­ge ver­se­hent­lich zu weit gefasst hat. Ins­be­son­de­re ent­hal­ten weder die Ent­ste­hungs­ge­schich­te noch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) Anhalts­punk­te für ein gesetz­ge­be­ri­sches Ver­se­hen.

Die Vor­gän­ger­re­ge­lun­gen zu § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 fan­den sich ‑soweit hier von Inter­es­se- in § 4 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 ‑Unt­StRFoG- [3]. In § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG hieß es: „Ein Über­nah­me­ver­lust bleibt außer Ansatz, soweit er auf einem nega­ti­ven Wert des über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gens beruht.“ § 4 Abs. 6 UmwStG lau­te­te: „Ver­bleibt nach Anwen­dung des Absat­zes 5 ein Über­nah­me­ver­lust, so sind die Wert­an­sät­ze der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter nach Absatz 1 in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen für ihre Gesell­schaf­ter bis zu den Teil­wer­ten auf­zu­sto­cken. Ein dar­über hin­aus­ge­hen­der Betrag ist zu akti­vie­ren und auf fünf­zehn Jah­re gleich­mä­ßig abzu­schrei­ben, soweit er nicht als Anschaf­fungs­kos­ten der über­nom­me­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter ein­schließ­lich eines Geschäfts- oder Fir­men­werts zu akti­vie­ren ist. .“ Auch wenn die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en zum Unt­StRFoG kei­ne Begrün­dung dafür ent­hiel­ten, wes­halb ein nega­ti­ver Wert des über­ge­hen­den Betriebs­ver­mö­gens kei­ne Berück­sich­ti­gung fin­den soll­te, rich­te­te sich die­se Rege­lung doch gegen Gestal­tungs­mo­del­le [4], mit deren Hil­fe durch eine Ver­schmel­zung nach den §§ 3 ff. UmwStG 1995 ein bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft wegen § 8 Abs. 4 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) nicht mehr ver­wert­ba­rer Ver­lust­vor­trag (sog. Man­tel­kauf) als Über­nah­me­ver­lust nutz­bar gemacht wer­den konn­te [5]. Die­se Rege­lun­gen des Unt­StRFoG wur­den für Über­tra­gungs­stich­ta­ge ab dem 1.01.2001 (§ 27 Abs. 1a UmwStG 2002) durch das ‑hier anwend­ba­re- Ver­lust­ab­zugs­ver­bot in § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 ersetzt. Die­ses Ver­lust­ab­zugs­ver­bot galt bis zur nach­fol­gen­den Geset­zes­än­de­rung durch das Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12 2006 ‑SEStEG- [6], das erst­mals auf Umwand­lun­gen und Ein­brin­gun­gen anzu­wen­den ist, bei denen die Anmel­dung zur Ein­tra­gung in das für die Wirk­sam­keit des jewei­li­gen Vor­gangs maß­ge­ben­de öffent­li­che Regis­ter nach dem 12.12 2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 i.d.F. des SEStEG).

Nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum StSenkG 2001/​2002 wur­de mit der Neu­fas­sung des § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 vor dem Hin­ter­grund der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens (jetzt Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren) bezweckt, eine „Ein­mal­be­steue­rung“ der im Betriebs­ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­han­de­nen stil­len Reser­ven sicher­zu­stel­len. Das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 soll­te ver­hin­dern, dass der Ver­äu­ße­rer die Betei­li­gung steu­er­frei oder zur Hälf­te steu­er­frei ver­äu­ßert, wäh­rend der Erwer­ber in Höhe des Über­nah­me­ver­lusts die stil­len Reser­ven in den Wirt­schafts­gü­tern auf­deckt und neu­es Abschrei­bungs­vo­lu­men schafft, ohne spä­ter sei­ner­seits einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu ver­steu­ern, weil die stil­len Reser­ven bereits zuvor auf­ge­deckt wur­den [7]. Es soll­te dem ‑nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Unt­StRFoG mög­li­chen- sog. Step-Up-Modell der Boden ent­zo­gen wer­den [8].

Mit Blick auf die­se Ent­ste­hungs­ge­schich­te kann dem Gesetz­ge­ber nicht ver­bor­gen geblie­ben sein, dass Über­nah­me­ver­lus­te auf unter­schied­li­chen Ursa­chen beru­hen kön­nen [9]. Gleich­wohl hat er Über­nah­me­ver­lus­te in § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 ‑ohne jeg­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen- einem unein­ge­schränk­ten Abzugs­ver­bot unter­wor­fen.

Nach alle­dem ist dem Bun­des­fi­nanz­hof eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) ent­ge­gen sei­nem Wort­laut nicht mög­lich. Aus den glei­chen Grün­den kann der Über­nah­me­ver­lust auch nicht berück­sich­tigt wer­den, soweit er auf dem nega­ti­ven Wert des über­tra­ge­nen GmbH-Ver­mö­gens beruht.

Das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 ist mit dem Grund­ge­setz (GG) ver­ein­bar [10].

§ 4 Abs. 6 UmwStG 2002 ist eine Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­vor­schrift, kei­ne typi­sie­ren­de Miss­brauchs­be­kämp­fungs­vor­schrift [11]. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann daher offen­las­sen, ob für typi­sie­ren­de Miss­brauchs­be­kämp­fungs­vor­schrif­ten ein ande­rer ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab als für Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­vor­schrif­ten gilt [12].

Die Fra­ge, ob eine Norm Miss­bräu­che ver­hin­dern soll, ist Mit­hil­fe der all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­kri­te­ri­en fest­zu­stel­len [13]. Dabei dient nicht jede beschrän­ken­de Rege­lung der Miss­brauchs­ab­wehr. Viel­mehr ist von einer Miss­brauchs­be­kämp­fungs­vor­schrift zu erwar­ten, dass der Miss­brauchs­be­kämp­fungs­zweck im Tat­be­stand der­ge­stalt zum Aus­druck kommt, dass der Gesetz­ge­ber die als miss­bräuch­lich ange­se­he­nen Gestal­tun­gen typi­siert, d.h. den Miss­brauch in sach­li­cher, zeit­li­cher oder per­sön­li­cher Hin­sicht kon­kre­ti­siert [14].

Weder der Wort­laut, die sys­te­ma­ti­sche Stel­lung noch der Norm­zweck des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 las­sen einen Miss­brauchs­be­kämp­fungs­zweck erken­nen.

Etwas ande­res mag noch für die Vor­gän­ger­re­ge­lung in § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des Unt­StRFoG gegol­ten haben, nach der das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot nur ein­griff, soweit Ver­lus­t­ur­sa­che ein nega­ti­ver Wert des über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gens war. § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 soll­te hin­ge­gen für den Fall der Ver­äu­ße­rung der Antei­le die feh­len­de bzw. nicht aus­rei­chen­de Besteue­rung der im Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft befind­li­chen stil­len Reser­ven beim Vor­in­ha­ber dadurch kom­pen­sie­ren, dass die­se durch die Nicht­be­rück­sich­ti­gung eines Über­nah­me­ver­lusts beim Erwer­ber erreicht wur­de. Das beim Erwer­ber ein­grei­fen­de Ver­lust­ab­zugs­ver­bot beruh­te daher nicht auf einer unan­ge­mes­se­nen Gestal­tung, son­dern fand sei­ne Ursa­che dar­in, dass infol­ge des Sys­tem­wech­sels hin zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren die Betei­li­gung im Grund­satz steu­er­frei (vgl. § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) oder zur Hälf­te steu­er­frei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c, j EStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) ver­äu­ßert wer­den konn­te, das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren aber gleich­wohl dar­auf ange­legt war, Gewin­ne einer Kör­per­schaft einer Gesamt­be­las­tung zu unter­wer­fen, die typi­sie­rend der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung ande­rer Ein­künf­te ent­sprach.

Ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab für Rege­lun­gen des Gesetz­ge­bers im Unter­neh­mens­steu­er­recht (EStG oder KStG), die einen Ver­lust­ab­zug ein­schrän­ken oder aus­schlie­ßen, ist Art. 3 Abs. 1 GG.

Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te tat­be­stand­lich zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird für den Bereich des Steu­er­rechts und ins­be­son­de­re für den des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt [15]. Im Inter­es­se der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Las­ten­gleich­heit hat sich der Gesetz­ge­ber dafür ent­schie­den, die objek­ti­ve finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit nach dem Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den beruf­li­chen Erwerbs­auf­wen­dun­gen ande­rer­seits zu bemes­sen (objek­ti­ves Net­to­prin­zip) [16]. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bis­her offen­ge­las­sen, ob die­ses objek­ti­ve Net­to­prin­zip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Aus­druck kommt, Ver­fas­sungs­rang hat; jeden­falls kann der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip bei Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen [17]. Danach bedür­fen Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des [18].

Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips erkennt das BVerfG neben außer­fis­ka­li­schen För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cken auch Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an [19]. Dabei sind die Anfor­de­run­gen an eine zuläs­si­ge Typi­sie­rung durch die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts geklärt [20]. So muss der Gesetz­ge­ber rea­li­täts­ge­recht typi­sie­ren und die Gren­zen ver­hält­nis­mä­ßi­ger, ins­be­son­de­re zumut­ba­rer Belas­tung der Betrof­fe­nen wah­ren. Für die gleich­heits­recht­li­che Abwä­gung fällt hier­bei ins­be­son­de­re auch ins Gewicht, wie­weit dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit eröff­net ist, zwi­schen ver­schie­de­nen Begüns­ti­gungs- oder Belas­tungs­al­ter­na­ti­ven zu wäh­len [21].

Im Streit­fall durch­bricht § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 das objek­ti­ve Net­to­prin­zip.

Ein recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­ger Ver­stoß liegt jeden­falls inso­weit vor, als der Über­nah­me­ver­lust auf dem vom Klä­ger getra­ge­nen Betei­li­gungs­auf­wand beruht [22]. Bei einem über­tra­ge­nen nega­ti­ven Betriebs­ver­mö­gen erhöht der Betei­li­gungs­auf­wand den Über­nah­me­ver­lust; die­ser Auf­wand bleibt unbe­rück­sich­tigt.

Frag­lich ist hin­ge­gen, ob § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 das objek­ti­ve Net­to­prin­zip auch durch­bricht, soweit ‑wie im Streit­fall- der Über­nah­me­ver­lust auf einem nega­ti­ven Wert des über­ge­hen­den Betriebs­ver­mö­gens beruht.

Dies kann bezwei­felt wer­den, weil als Fol­ge der abge­schirm­ten Ver­mö­gens­sphä­re der Kapi­tal­ge­sell­schaft jeweils eine eige­ne ‑getrennt besteu­er­ba­re- indi­vi­du­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihrer Anteils­eig­ner ent­steht [23] und unmit­tel­bar durch die Ver­schmel­zung (noch) kein über den Betei­li­gungs­auf­wand hin­aus­ge­hen­der Auf­wand des Anteils­eig­ners ent­steht. Aller­dings ist zuzu­ge­ben, dass bei einer Ver­schmel­zung ‑anders als bei einer Liqui­da­ti­on- die Ver­bind­lich­kei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger über­ge­hen und die­sen wirt­schaft­lich belas­ten. Die­se Fra­ge bedarf aber kei­ner Klä­rung, weil ein Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip auch inso­weit gerecht­fer­tigt wäre.

Gleich­wohl ist das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 im Ergeb­nis ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Der Gesetz­ge­ber hat mit der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens die sys­te­ma­ti­sche Grund­ent­schei­dung getrof­fen, Gewin­ne der Kör­per­schaf­ten einer Gesamt­be­las­tung zu unter­wer­fen, die typi­sie­rend der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung ande­rer Ein­künf­te ent­spricht [24]. Es ist daher ein legi­ti­mes Ziel, dass der Gesetz­ge­ber im Kon­text mit der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens typi­sie­rend eine Ein­mal­be­steue­rung der im Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­han­de­nen stil­len Reser­ven sicher­stel­len woll­te. Die vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Typi­sie­rung zur Sicher­stel­lung des von ihm beab­sich­tig­ten Ziels bewegt sich inner­halb der vom Gleich­heits­satz gezo­ge­nen Gren­zen.

Der Gesetz­ge­ber hat für sei­ne Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild gewählt. Er ist davon aus­ge­gan­gen, dass die Betei­li­gung an der Kör­per­schaft ‑bei vor­han­de­nen stil­len Reser­ven- nach dem Sys­tem­wech­sel im Grund­satz ent­we­der steu­er­frei (vgl. § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) oder zur Hälf­te steu­er­frei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c, j EStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) ver­äu­ßert wer­den kann. Dies ist nicht zu bean­stan­den. Es ist zwar zutref­fend, dass nach altem Recht bei der Ver­äu­ße­rung sog. ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le (vgl. § 21 UmwStG 2002) durch ein Ein­kom­men­steu­er­sub­jekt inner­halb der Hal­te­frist von sie­ben Jah­ren die stil­len Reser­ven nach § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 voll zu ver­steu­ern waren [25]. Der Gesetz­ge­ber muss­te die­sen Fall ‑auch wenn er in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en genannt wird [26]- aber nicht als den Grund­fall her­an­zie­hen.

§ 4 Abs. 6 UmwStG 2002 weist in ver­schie­de­nen Berei­chen über­schie­ßen­de Ten­den­zen auf.

Eine sol­che über­schie­ßen­de Wir­kung tritt z.B. dann ein, wenn ‑wie bereits erwähnt- die Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung durch ein Ein­kom­men­steu­er­sub­jekt voll steu­er­pflich­tig ist (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) [25].

Glei­ches gilt auch inso­weit, als der Gesetz­ge­ber ange­ord­net hat, dass Über­nah­me­ver­lus­te auch dann ins­ge­samt und nicht nur zur Hälf­te außer Ansatz blei­ben, wenn ein ent­spre­chen­der Über­nah­me­ge­winn nach § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 2002 dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­liegt. So ver­hält es sich z.B. im sog. Erwer­ber­fall bei vor­han­de­nen stil­len Reser­ven. In die­sen Fäl­len kommt es nicht nur zur gewoll­ten „Ein­mal­be­steue­rung“, son­dern zu einer „Ein­ein­halb­fach­be­steue­rung“ der stil­len Reser­ven [27]. Aber auch für die im Streit­fall gege­be­ne Kon­stel­la­ti­on ist die Umset­zung „über­schie­ßend“, weil der Betei­li­gungs­auf­wand zur Gän­ze und nicht nur in den Gren­zen des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens unbe­rück­sich­tigt bleibt.

Sys­tem­ge­recht hin­ge­gen ist die Umset­zung aus der Sicht von an der über­neh­men­den Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­lig­ten Kör­per­schaf­ten. Im Kör­per­schaft­steu­er­recht nach dem StSenkG 2001/​2002 sind Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne (§ 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) und Über­nah­me­ge­win­ne (§ 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002) steu­er­be­freit. Das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot stellt sich daher als die fol­ge­rich­ti­ge Kehr­sei­te die­ser Steu­er­be­frei­un­gen dar [28].

Das unein­ge­schränk­te Ver­lust­ab­zugs­ver­bot hält den­noch einer gleich­heits­recht­li­chen Abwä­gung stand.

Die Ursa­chen der Ver­lust­ent­ste­hung sind sehr unter­schied­lich. Das vom Gesetz­ge­ber ange­streb­te Ziel, eine „Ein­mal­be­steue­rung“ der stil­len Reser­ven sicher­zu­stel­len, lie­ße sich ‑wenn über­haupt- nur für den Preis sehr kom­pli­zier­ter gesetz­li­cher Rege­lun­gen errei­chen. Dabei bestün­de die wei­te­re Schwie­rig­keit, die Aus­nah­men vom Ver­lust­ab­zugs­ver­bot punkt­ge­nau und gestal­tungs­fest zu tref­fen. Daher recht­fer­ti­gen Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se im Ergeb­nis die vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Lösung [29].

Zudem ist der gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­spiel­raum umso offe­ner, je mehr für recht­li­che Gestal­tun­gen zugäng­li­che Lebens­ver­hält­nis­se gere­gelt wer­den. So ver­hält es sich bei § 4 Abs. 6 UmwStG 2002. Die Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder auf das Ein­zel­un­ter­neh­men einer natür­li­chen Per­son ist ein Lebens­vor­gang, der viel­fäl­ti­gen Gestal­tun­gen zugäng­lich ist.

Hin­zu kommt, dass dem Klä­ger die Mög­lich­keit eröff­net war, zwi­schen ver­schie­de­nen Belas­tungs­al­ter­na­ti­ven zu wäh­len.

Ins­be­son­de­re eröff­net das Gesetz Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit, eine GmbH zu liqui­die­ren und den Liqui­da­ti­ons­er­lös an sich aus­zu­keh­ren. Beim Allein­ge­sell­schaf­ter ist die Liqui­da­ti­on einer GmbH, deren Betei­li­gung sich im Betriebs­ver­mö­gen befin­det, als Teil­be­triebs­auf­ga­be nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 EStG zu behan­deln [30]. Der (Aufgabe-)Gewinn ist nach dem Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem gemei­nen Wert des gesam­ten von der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­kehr­ten Ver­mö­gens und dem Buch­wert der Betei­li­gung zu bestim­men [31]. Danach wäre es dem Klä­ger im Grund­satz mög­lich gewe­sen, sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten für die Betei­li­gung im Rah­men der durch das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren gesteck­ten Gren­zen zur Hälf­te (vgl. § 3c Abs. 2 EStG), ggf. auch in vol­ler Höhe (Stich­wort „ertrag­lo­se Betei­li­gung“) [32] steu­er­min­dernd gel­tend zu machen, sei es dadurch, dass er anläss­lich der Liqui­da­ti­on (Teil­be­triebs­auf­ga­be) als Ein­nah­men­über­schuss­rech­ner zum Bestands­ver­gleich hät­te wech­seln (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und in der Schluss­bi­lanz eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die GmbH-Betei­li­gung hät­te vor­neh­men müs­sen, sei es dadurch, dass er in Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten auf die GmbH-Betei­li­gung (bei kei­ner Teil­wert­ab­schrei­bung) einen ent­spre­chen­den Auf­ga­be­ver­lust (Liqui­da­ti­ons­ver­lust) erzielt hät­te.

Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch die Vor­schrift des § 5 Abs. 4 UmwStG 1977, nach der ein Über­nah­me­ver­lust eben­falls nicht abzieh­bar war, u.a. des­halb als ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt ange­se­hen, weil es den Betei­lig­ten frei­stand, die Kapi­tal­ge­sell­schaft zu liqui­die­ren und dadurch den Abzug eines Liqui­da­ti­ons­ver­lusts nach den all­ge­mei­nen Regeln aus­zu­lö­sen [33].

Soweit die typi­sie­ren­de Rege­lung des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 zusätz­lich bewirkt, dass ein auf einem nega­ti­ven Wert des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens beru­hen­der Über­nah­me­ver­lust außer Ansatz bleibt, bestehen hier­ge­gen kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Inso­weit rich­te­te sich die­se Vor­schrift (wei­ter­hin) gegen Gestal­tun­gen, mit deren Hil­fe sich ein bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft wegen § 8 Abs. 4 KStG a.F. nicht mehr ver­wert­ba­rer Ver­lust­vor­trag (sog. Man­tel­kauf) über eine Ver­schmel­zung nach den §§ 3 ff. UmwStG 1995 als Über­nah­me­ver­lust doch nutz­bar machen ließ. Dies ist nicht zu bean­stan­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2015 – III R 13/​13

  1. vgl. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 07.10.2009 – II R 58/​08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302, unter II. 2.a[]
  3. BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928[]
  4. vgl. dazu Neu, DB 1995, 1731[]
  5. so auch Dötsch, DB 1997, 2090; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, Alt­kom­men­tie­run­gen, § 4 UmwStG Rz 220, Fn 1[]
  6. BGBl I 2006, 2782[]
  7. vgl. den Geset­zes­ent­wurf der Frak­tio­nen SPD und Bünd­nis 90/​Die Grü­nen, Ent­wurf eines Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung, BT-Drs. 14/​2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a[]
  8. vgl. Förster/​van Lis­haut, FR 2000, 1189, 1193; Korn/​Strahl, KÖSDI 2000, 12582, 12606; Stegner/​Heinz, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2001, 54, 56[]
  9. zu die­sen Ursa­chen vgl. van Lis­haut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 4 Rz 106; Bron in Kraft/​Edelmann/​Bron, a.a.O., § 4 Rz 265 f.; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, Alt­kom­men­tie­run­gen, § 4 UmwStG Rz 624; Stegner/​Heinz, GmbHR 2001, 54, 57[]
  10. so im Ergeb­nis auch BFH, Urteil vom 24.06.2014 – VIII R 35/​10, BFHE 245, 565[]
  11. a.A. Hahn, juris­PR-Steu­erR 47/​2014 Rz 7[]
  12. vgl. dazu Hey, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2008, 167, 173; die­sel­be, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft Bd. 33, 139, 167[]
  13. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, Vor § 42 AO Rz 11[]
  14. vgl. dazu Hey, StuW 2008, 167, 171[]
  15. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, unter D.I., m.w.N.[]
  16. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/​95, BVerfGE 99, 280, 290 f., BStBl II 1999, 502, 505[]
  17. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.III. 1.a, m.w.N.[]
  18. z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, unter C.I. 3.a, m.w.N.[]
  19. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.I., m.w.N.[]
  20. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 26.10.2004 – 2 BvR 246/​98, HFR 2005, 139, unter II.[]
  21. BVerfG, Beschluss in HFR 2005, 139, unter II., m.w.N.[]
  22. vgl. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 4. Aufl., § 4 UmwStG Rz 148; Bron in Kraft/​Edelmann/​Bron, a.a.O., § 4 Rz 270 ff.; Kessler/​Schmidt, DB 2000, 2032, 2038[]
  23. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, m.w.N.[]
  24. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 94 f.[]
  25. vgl. dazu Blümich/​Klingberg, § 4 UmwStG 1995 Rz 26; Förster/​van Lis­haut, FR 2000, 1189, 1193; Pung, DB 2000, 1835[][]
  26. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 128[]
  27. vgl. Stegner/​Heinz, GmbHR 2001, 54, 57; Förster/​van Lis­haut, FR 2000, 1189, 1193[]
  28. vgl. Hey, GmbHR 2001, 993, 996; Thiel, FR 2000, 493, 495 f.[]
  29. so auch van Lis­haut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 4 Rz 126[]
  30. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2008 – IV R 74/​06, BFH/​NV 2009, 725, unter II. 3.c[]
  31. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 725, unter II. 3.d aa[]
  32. vgl. dazu BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 42/​08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220, unter II. 2.; Desens/​HHR, § 3c EStG Rz 5[]
  33. BFH, Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 89/​00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624, unter II. 3.b cc[]