Versendung über Konsignationslager — und der Ort der Lieferung

Für die Liefer­ortbes­tim­mung nach § 3 Abs. 6 UStG muss der Abnehmer bere­its bei Beginn der Versendung fest­ste­hen. Eine Versendungsliefer­ung kann dann auch vor­liegen, wenn der Liefer­ge­gen­stand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Aus­liefer­ungslager gelagert wird.

Versendung über Konsignationslager — und der Ort der Lieferung

Der Ort der unstre­it­ig aus­ge­führten Liefer­un­gen bes­timmt sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, wenn die Per­son des Abnehmers bere­its bei Beginn der Versendung fest­ste­ht.

Die Orts­bes­tim­mung als Versendungsliefer­ung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG set­zt voraus, dass der Abnehmer bere­its bei Beginn der Versendung fest­ste­ht. Unter dieser Bedin­gung kann eine Versendungsliefer­ung auch dann vor­liegen, wenn der Liefer­ge­gen­stand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Aus­liefer­ungslager gelagert wird.

Wird der Gegen­stand der Liefer­ung durch den Lief­er­er, den Abnehmer oder einen vom Lief­er­er oder vom Abnehmer beauf­tragten Drit­ten befördert oder versendet, gilt die Liefer­ung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als aus­ge­führt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auf­trag an einen Drit­ten begin­nt. Diese Vorschrift beruht union­srechtlich auf Art. 32 MwSt­Sys­tRL (bis ein­schließlich 2006: Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Richtlin­ie 77/388/EWG)F. Wird der Gegen­stand vom Lief­er­er; vom Erwer­ber oder von ein­er drit­ten Per­son ver­sandt oder befördert, gilt danach als Ort der Liefer­ung der Ort, an dem sich der Gegen­stand zum Zeit­punkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwer­ber befind­et.

§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG set­zt eine Versendung an den Abnehmer voraus. Dieser muss im Zeit­punkt der Versendung nach Maß­gabe des der Liefer­ung zugrun­deliegen­den Rechtsver­hält­niss­es, aus dem sich die Per­son des Abnehmers ergibt1, fest­ste­hen. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG erfordert in Übere­in­stim­mung mit den union­srechtlichen Vor­gaben (Art. 32 MwSt­Sys­tRL und zuvor Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Richtlin­ie 77/388/EWG), dass “der Gegen­stand der Liefer­ung durch den Lief­er­er, den Abnehmer oder einen vom Lief­er­er oder vom Abnehmer beauf­tragten Drit­ten befördert oder versendet wird”. Wie sich aus der Rechts­fol­ge­nanord­nung der Vorschrift ergibt, muss “die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer” erfol­gen, der somit bere­its beim Beginn der Versendung fest­ste­hen muss. Auch dies stimmt mit Art. 32 MwSt­Sys­tRL übere­in. Danach befind­et sich der Liefer­ort an dem “Ort, an dem sich der Gegen­stand zum Zeit­punkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwer­ber befind­et”.

Kommt es für § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG auf die Versendung an einen bei ihrem Beginn bere­its fest­ste­hen­den Abnehmer an, set­zt die Vorschrift auch voraus, dass die Versendung zu einem Gelan­gen des Liefer­ge­gen­standes an den Abnehmer führt. Die Versendung darf daher nicht abge­brochen wer­den. Dazu reicht eine nur kurzzeit­ige Lagerung nach dem Beginn der Versendung nicht aus.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs gilt eine Liefer­ung auch dann gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG als bei Beginn der Versendung aus­ge­führt, wenn die Ware von dem mit der Versendung Beauf­tragten zunächst in ein inländis­ches Lager gebracht und erst nach Ein­gang der Zahlung durch eine Freiga­beerk­lärung des Liefer­an­ten an den Erwer­ber her­aus­gegeben wird2. Der BFH hat dies ins­beson­dere damit begrün­det, dass § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG auch anzuwen­den ist, wenn es dem Lief­er­er nach Beginn der Beförderung oder Versendung noch möglich ist, über den Gegen­stand der Liefer­ung neu zu disponieren und den Gegen­stand wie im Fall ein­er sog. Umkartierung an einen anderen Abnehmer zu liefern3. Damit kommt es für die Anwen­dung dieser Vorschrift nicht darauf an, dass die Ver­fü­gungs­macht bere­its mit dem Beginn der Versendung auf den Abnehmer überge­ht, zumal sich der Liefer­ort dann nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG (Art. 31 MwSt­Sys­tRL) bes­timmt und die geson­derte Regelung zur Versendungsliefer­ung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG über­flüs­sig wäre.

Dementsprechend ist die Ein­lagerung in ein Aus­liefer­ungslager nach dem Beginn der Versendung an den Abnehmer für die Anwen­dung von § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ohne Bedeu­tung. Dabei , ste­ht der Umstand, dass die für einen von vorn­here­in fest­ste­hen­den Abnehmer bes­timmten Waren noch für einen kurzen Zeitraum in einem auf Ini­tia­tive des Abnehmers ein­gerichteten Lager zwis­chen­ge­lagert wer­den, zumin­d­est unter Berück­sich­ti­gung eines dem Abnehmer ver­traglich eingeräumten uneingeschränk­ten Zugriff­s­rechts der Annahme ein­er Versendung an den Abnehmer nicht ent­ge­gen.

Eine Ein­lagerung für den beim Beginn der Versendung bere­its fest­ste­hen­den Abnehmer ‑wie im Stre­it­fall- nur für kurze Zeit, um den pro­duk­tions­be­d­ingt beim Abnehmer für die näch­sten Tage und Wochen benötigten Warenbe­darf zu deck­en, unter­bricht noch nicht die im Stre­it­fall in Spanien begonnenen Versendun­gen.

Dies stimmt mit der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union übere­in. Der EuGH stellt für eine Versendungs- oder Beförderungsliefer­ung, die zu ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung und einem kor­re­spondieren­den innerge­mein­schaftlichen Erwerb führt, darauf ab, “ob ein zeitlich­er und sach­lich­er Zusam­men­hang zwis­chen der Liefer­ung des in Rede ste­hen­den Gegen­stands und sein­er Beförderung sowie ein kon­tinuier­lich­er Ablauf des Vor­gangs gegeben sind“4. Der danach erforder­liche zeitliche und sach­liche Zusam­men­hang als kon­tinuier­lich­er Ablauf wird durch eine von vorn­here­in nur vorüberge­hende Ein­lagerung auf kurze Zeit wie im Stre­it­fall nicht beein­trächtigt.

Soweit die Finanzver­wal­tung demge­genüber in Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es5 davon aus­ge­ht, dass anstelle ein­er ent­geltlichen Liefer­ung aus dem Bes­tim­mungsmit­glied­staat in das Inland eine nicht nur vorüberge­hende Ver­wen­dung und damit ein innerge­mein­schaftlich­es Ver­brin­gen i.S. von § 1a Abs. 2 UStG auch dann vor­liege, wenn der Unternehmer den Gegen­stand mit der konkreten Absicht in den Bes­tim­mungsmit­glied­staat ver­bringt, ihn dort (unverän­dert) weit­erzuliefern (z.B. Ver­brin­gen in ein Aus­liefer­ungs- oder Konsigna­tion­slager), schließt sich der Bun­des­fi­nanzhof dem aus den vorste­hend dargelegten Grün­den nicht an.

Danach kann das Finan­zamt nicht mit Erfolg gel­tend machen, dass es für § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG erforder­lich ist, dass der Abnehmer bere­its mit der Ein­lagerung die Ver­fü­gungs­macht i.S. von § 3 Abs. 1 UStG erhält. Dies ist bere­its deshalb unzutr­e­f­fend, da es sich dann bei § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG um eine neben § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG über­flüs­sige Regelung han­deln würde.

Auch das Vor­brin­gen der Liefer­an­tin, mit dem sie gel­tend macht, dass die Per­son des Abnehmers nicht bere­its bei Beginn der Versendung fest­ste­hen müsse, greift nicht durch. Die Versendungsliefer­ung erfordert bere­its nach dem Wort­laut von § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und Art. 32 MwSt­Sys­tRL eine Versendung an einen Abnehmer. Die im Zeit­punkt der Versendung nur wahrschein­liche Begrün­dung ein­er Abnehmer­stel­lung ist ein­er tat­säch­lichen Abnehmer­stel­lung nicht gle­ichzustellen. Anson­sten dro­hen Beurteilungss­chwierigkeit­en im Hin­blick auf den Grad ein­er dann erforder­lichen Wahrschein­lichkeit­sprü­fung. Der­ar­tige Nachteile lassen sich nicht durch einen im Schrift­tum angenomme­nen Vere­in­fachungszweck6 aus­gle­ichen. Ob es bei Beginn der Versendung an einem fest­ste­hen­den Abnehmer fehlt, da eine unaufge­forderte Waren­zusendung im Rah­men eines zu diesem Zeit­punkt lediglich vom Versender ein­seit­ig beab­sichtigten Kaufs auf Probe vor­liegt7, oder ob der Abnehmer wie im Stre­it­fall aus anderen Grün­den bei Beginn der Versendung noch nicht verbindlich fest­ste­ht, ist ohne Bedeu­tung.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Okto­ber 2016 — V R 31/15

  1. BFH, Urteil vom 25.04.2013 — V R 28/11, BFHE 242, 77, BSt­Bl II 2013, 656, unter II. 2.c aa []
  2. BFH, Urteil vom 30.07.2008 — XI R 67/07, BFHE 222, 138, BSt­Bl II 2009, 552, Leit­sätze 1 und 2 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 222, 138, BSt­Bl II 2009, 552, unter II. 1.b []
  4. EuGH, Urteil — X vom 18.11.2010 — C‑84/09, EU:C:2010:693, Rz 33 []
  5. eben­so OFD Frank­furt a.M., Schreiben vom 15.12 2015, UR 2016, 454 []
  6. Frye, UR 2013, 889 ff., und Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1a Rz 63 ff. []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 06.12 2007 — V R 24/05, BFHE 219, 476, BSt­Bl II 2009, 490 []