Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen

Vors­teuer­abzug im Bil­ligkeitsver­fahren set­zt voraus, dass der Unternehmer gut­gläu­big war und alle Maß­nah­men ergrif­f­en hat, die vernün­ftiger­weise von ihm ver­langt wer­den kön­nen, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rech­nung zu überzeu­gen und seine Beteili­gung an einem Betrug aus­geschlossen ist.

Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen

Im Bil­ligkeitsver­fahren muss das Finan­zamt nicht das Vor­liegen objek­tiv­er Umstände nach­weisen, die den Schluss zulassen, dass das Recht auf Vors­teuer­abzug in betrügerisch­er Weise oder miss­bräuch­lich gel­tend gemacht wird. Das ist nur dann erforder­lich, wenn der Vors­teuer­abzug trotz Vor­liegens dessen objek­tiv­er Merk­male wegen der Ein­bindung des Unternehmers in eine miss­bräuch­liche Gestal­tung ver­sagt wer­den soll.

Es stellt keinen Ermessens­fehler dar, wenn eine Behörde ihre Entschei­dung auf mehrere Ermessenser­wä­gun­gen stützt, von denen zwar eine oder einzelne fehler­haft sind, die Behörde aber ein­deutig zum Aus­druck gebracht hat, dass jede einzelne der Ermessenser­wä­gun­gen bere­its allein tra­gend ist.

Der Vors­teuer­abzug ist im Bil­ligkeitsver­fahren nicht bere­its zu gewähren, wenn die Steuer­be­hör­den nicht das Vor­liegen objek­tiv­er Umstände nach­weisen, die den Schluss zulassen, dass das Recht auf Vors­teuer­abzug in betrügerisch­er Weise oder miss­bräuch­lich gel­tend gemacht wird, denn diese Voraus­set­zung bet­rifft nicht das Bil­ligkeitsver­fahren. Dies ergibt sich auch nicht aus den Urteil des Gericht­shof­shofs der Europäis­chen Union “Mahage­bén und Dávid” vom 21.06.20121, “Maks Pen” vom 13.02.20142 und “Bonik” vom 06.12 20123. Denn in den vom EuGH in den Entschei­dun­gen “Mahage­bén und Dávid”, “Maks Pen” und “Bonik” zu beurteilen­den Sachver­hal­ten stand auf­grund der Vor­lageentschei­dun­gen fest, dass die nach der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem-Richtlin­ie 2006/112/EG vorge­se­henen materiellen und formellen Voraus­set­zun­gen für die Entste­hung und die Ausübung des Rechts auf Vors­teuer­abzug erfüllt waren4. Mit diesen Urteilen hat der EuGH daher das Recht auf Vors­teuer­abzug nicht durch Ver­trauenss­chutz­gesicht­spunk­te erweit­ert, son­dern begren­zt, indem er den Vors­teuer­abzug selb­st dann ver­sagt, wenn dessen Voraus­set­zun­gen zwar tat­säch­lich vor­liegen, jedoch auf­grund objek­tiv­er Umstände fest­ste­ht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wis­sen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine vom Lief­er­er oder von einem anderen Wirtschaft­steil­nehmer auf ein­er vorherge­hen­den oder nach­fol­gen­den Umsatzstufe der Liefer­kette began­gene Steuer­hin­terziehung ein­be­zo­gen war5. Diese Sank­tion, dem Steuerpflichti­gen den Vors­teuer­abzug trotz Vor­liegens sein­er objek­tiv­en Merk­male zu ver­sagen, ist nur zu recht­fer­ti­gen, wenn das Finan­zamt das Vor­liegen objek­tiv­er Umstände nach­weist, die den Schluss zulassen, dass das Recht auf Vors­teuer­abzug vom Steuerpflichti­gen in betrügerisch­er Weise oder miss­bräuch­lich gel­tend gemacht wird6.

Auch lassen sich aus dem EuGH, Urteil Maks Pen7 keine dahinge­hen­den Schlussfol­gerun­gen ableit­en, dass auch bei unzutr­e­f­fend­en Rech­nungsangaben der Vors­teuer­abzug nur ver­sagt wer­den dürfe, wenn das Finan­zamt das Vor­liegen objek­tiv­er Umstände nach­weist, die den Schluss zulassen, dass das Recht auf Vors­teuer­abzug vom Steuerpflichti­gen in betrügerisch­er Weise oder miss­bräuch­lich gel­tend gemacht wird. Aus Rz 31 ergibt sich, dass Zweifel daran, dass die Rech­nungsangaben zutr­e­f­fend und die Abrech­nende auch die leis­tende Unternehmerin ist, nicht allein damit begrün­det wer­den kön­nen, dass die Abrech­nende nicht über das erforder­liche Per­son­al sowie die erforder­lichen Sach­mit­tel und Ver­mö­genswerte ver­fügt habe, die Kosten der Leis­tung nicht in ihrer Buch­führung doku­men­tiert wor­den seien oder die Unter­schrift der Per­so­n­en, die bes­timmte Doku­mente als Leis­tende unterze­ich­net haben, sich als falsch erwiesen haben. Vor­liegend ste­ht nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht aber fest, dass die Fa. H nicht die leis­tende Unternehmerin war, son­dern ein unbekan­nter Drit­ter und dass die Rech­nung nicht die kor­rek­te Steuer­num­mer der Rech­nungsausstel­lerin enthal­ten hat.

Im Bil­ligkeitsver­fahren (§§ 163, 227 AO) kann der Vors­teuer­abzug aus­nahm­sweise unter dem Gesicht­spunkt des all­ge­meinen Rechts­grund­satzes des Ver­trauenss­chutzes nach den Grund­sätzen der EuGH-Recht­sprechung8 in Betra­cht kom­men. Das set­zt voraus, dass der den Vors­teuer­abzug begehrende Unternehmer gut­gläu­big war und alle Maß­nah­men ergrif­f­en hat, die vernün­ftiger­weise von ihm ver­langt wer­den kön­nen, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rech­nung zu überzeu­gen und seine Beteili­gung an einem Betrug aus­geschlossen ist9.

Im hier entsch­iede­nen Fall waren dem Finan­zamt im Bil­ligkeitsver­fahren allerd­ings Ermessens­fehler unter­laufen:

Die vom Finan­zamt im Rah­men ein­er Bil­ligkeits­maß­nahme nach § 163 AO zu tre­f­fende Ermessensentschei­dung ist im finanzgerichtlichen Ver­fahren nur eingeschränkt dahinge­hend über­prüf­bar, ob die Behörde bei ihrer Entschei­dung die geset­zlichen Gren­zen des Ermessens über­schrit­ten (Ermessens­miss­brauch) oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in ein­er dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht entsprechen­den Weise Gebrauch gemacht hat (Ermessens­fehlge­brauch)10.

Das Finan­zamt hat in seinen Ermessenser­wä­gun­gen berück­sichtigt, dass die Klägerin ‑obwohl es sich bei der Fa. H um eine neue Geschäfts­beziehung han­delte- wed­er Ken­nt­nis von den Geschäfts­führern noch von son­sti­gen Kon­tak­t­per­so­n­en bei der ange­blichen Liefer­an­tin der Fa. H hat­te, auf Fax­ant­worten der Fa. H auch keine Kon­tak­t­per­son aufge­führt war, unter­schiedliche Adressen der Fa. H in der Rech­nung und in der weit­eren Kor­re­spon­denz genan­nt wur­den und dass bei einem beson­ders gelagerten Geschäft, bei dem der Liefer­ant und der Abnehmer von einem Drit­ten, hier dem ital­ienis­chen Geschäfts­fre­und, vorgegeben wer­den und keine Ver­hand­lun­gen über den Geschäftsablauf und die Preis­gestal­tung geführt wer­den, beson­dere Aufmerk­samkeit erforder­lich ist.

Das Finan­zamt hat darüber hin­aus seine Ermessensentschei­dung aber auch darauf gestützt, dass die von der Fa. H ver­wen­dete Steuer­num­mer erkennbar von den in Deutsch­land gebräuch­lichen Steuer­num­mern abgewichen sei und die Klägerin sich über die Steuer­num­mer der Fa. H durch eine Rück­frage beim Finan­zamt — X habe Gewis­sheit ver­schaf­fen kön­nen. Die Annahme des Finan­zamt, dass die Steuer­num­mern in Deutsch­land durch­weg durch eine fün­f­stel­lige Zif­fernkom­bi­na­tion im drit­ten Zif­fern­block gekennze­ich­net seien, erweist sich als unzutr­e­f­fend. Zumin­d­est im Bun­des­land Nor­drhein-West­falen ist eine vier­stel­lige Zif­fer­n­folge im drit­ten Zif­fern­block üblich. Deshalb ist auch die auf der Annahme ein­er erkennbar unzutr­e­f­fend­en Steuer­num­mer beruhende Erwä­gung des Finan­zamt, die Klägerin habe sich durch eine Nach­frage beim Finan­zamt — X Gewis­sheit ver­schaf­fen müssen, fehler­haft.

Zwar stellt es keinen Ermessens­fehler dar, wenn eine Behörde ihre Entschei­dung auf mehrere Ermessenser­wä­gun­gen stützt, von denen zwar eine oder einzelne fehler­haft sind, die Behörde aber zum Aus­druck gebracht hat, dass bere­its jede einzelne der Ermessenser­wä­gun­gen sie dazu ver­an­lasst hat, die von ihr getrof­fene Entschei­dung vorzunehmen, also insofern bere­its allein tra­gend ist. Für die Fehler­frei­heit ein­er Ermessensentschei­dung genügt es, dass ein selb­ständig tra­gen­der Grund rechtlich fehler­frei ist11.

Der Ermessensentschei­dung des Finan­zamt lässt sich im vor­liegen­den Fall aber nicht ent­nehmen, ob die genan­nten Erwä­gun­gen allein oder in ihrer Summe für die Entschei­dung des Finan­zamt maßgebend gewe­sen sind oder erst in der Gesamtschau mit den weit­eren genan­nten fehler­haften Erwä­gun­gen. Diese Entschei­dung kann der Bun­des­fi­nanzhof nicht an Stelle des Finanzgericht tre­f­fen, denn das Gericht hat im Falle der Aufdeck­ung von Ermessens­fehlern die Ermessensentschei­dung aufzuheben12 und darf grund­sät­zlich nicht sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der Ver­wal­tungs­be­hörde set­zen13.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. Feb­ru­ar 2016 — V R 62/14

  1. EuGH, Urteil vom 21.06.2012 — C‑80/11 und — C‑142/11, EU:C:2012:373 []
  2. EuGH, Urteil vom 13.02.2014 — C‑18/13, EU:C:2014:69 []
  3. EuGH, Urteil vom 06.12 2012 — C‑285/11, EU:C:2012:774 []
  4. EuGH, Urteile Mahage­bén und Dávid, EU:C:2012:373, Rz 43, 44, 52; Maks Pen, EU:C:2014:69, Rz 25, und Bonik, EU:C:2012:774, Rz 29, 33, 40 []
  5. BFH, Urteil vom 22.07.2015 — V R 23/14, BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 36 []
  6. z.B. EuGH, Urteil Bonik, EU:C:2012:774, Rz 44 []
  7. EuGH, EU:C:2014:69, Rz 31 []
  8. EuGH, Urteile Teleos vom 27.09.2007 — C‑409/04, EU:C:2007:548, Rz 68, und Net­to Super­markt vom 21.02.2008 — C‑271/06, EU:C:2008:105, Rz 25 []
  9. BFH, Urteil vom 30.04.2009 — V R 15/07, BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744, Rz 49 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2004 — V R 58/03, BFH/NV 2005, 825, Rz 12 []
  11. BFH, Urteil vom 16.09.2014 — X R 30/13, BFH/NV 2015, 150, 2. Ori­en­tierungssatz und Rz 29; BVer­wG, Urteile vom 19.05.1981 — 1 C 169.79, BVer­wGE 62, 215; vom 21.09.2000 — 2 C 5.99, DVBl. 2001, 726; vom 27.09.1978 — 1 C 28.77, DöV 1979, 374; vom 27.03.1979 — 1 C 15.77, Buch­holz 402.24 § 10 der Aus­län­derge­set­zes Nr. 61; Kopp/Schenke, Ver­wal­tungs­gericht­sor­d­nung, Kom­men­tar, 21. Aufl., § 114 Rz 6a, m.w.N. []
  12. BFH, Urteil vom 03.08.1983 — II R 144/80, BFHE 139, 128, BSt­Bl II 1984, 321, Ori­en­tierungssatz []
  13. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 06.11.2012 — VII R 72/11, BFHE 239, 15, BSt­Bl II 2013, 141, Ori­en­tierungssatz und Rz 14 []