Vorsteuerabzug — und die Berichtigung bei Anzahlungen

Der Bun­des­fi­nanzhof hat ein Vor­abentschei­dungser­suchen an den Gericht­shof der Europäis­chen Union gerichtet und diesem Rechts­fra­gen zur Vors­teuer­berich­ti­gung bei Anzahlun­gen vorgelegt:

Vorsteuerabzug — und die Berichtigung bei Anzahlungen
  1. Sind die Anforderun­gen an die Sicher­heit ein­er Leis­tungser­bringung als Voraus­set­zung für den Vors­teuer­abzug aus ein­er Anzahlung i.S. des Urteils des Gericht­shofs der Europäis­chen Union “Firin“1 rein objek­tiv oder aus Sicht des Anzahlen­den nach den für ihn erkennbaren Umstän­den zu bes­tim­men?
  2. Sind die Mit­glied­staat­en unter Berück­sich­ti­gung der zeit­gle­ichen Entste­hung des Steuer­anspruchs und des Rechts auf Vors­teuer­abzug gemäß Art. 167 MWSt­Sys­tem­RL 2006/112/EG und der ihnen nach Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 und nach Art. 186 MWSt­Sys­tem­RL 2006/112/EG zuste­hen­den Regelungs­befug­nisse berechtigt, die Berich­ti­gung von Steuer und Vors­teuer­abzug gle­icher­maßen von ein­er Rück­zahlung der Anzahlung abhängig zu machen?
  3. Muss das für den Anzahlen­den zuständi­ge Finan­zamt dem Anzahlen­den die Umsatzs­teuer erstat­ten, wenn er vom Anzahlungsempfänger die Anzahlung nicht zurück­er­hal­ten kann? Falls ja, muss dies im Fest­set­zungsver­fahren erfol­gen oder reicht hier­für ein geson­dertes Bil­ligkeitsver­fahren aus?

Rechtlicher Rahmen — Unionsrecht[↑]

Nach Art. 63 MwSt­Sys­tRL treten Steuer­tatbe­stand und Steuer­anspruch zu dem Zeit­punkt ein, zu dem die Liefer­ung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dien­stleis­tung erbracht wird.

Art. 65 MwSt­Sys­tRL bes­timmt: “Wer­den Anzahlun­gen geleis­tet, bevor die Liefer­ung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dien­stleis­tung erbracht ist, entste­ht der Steuer­anspruch zum Zeit­punkt der Vere­in­nah­mung entsprechend dem vere­in­nahmten Betrag.”

Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL sieht vor: “Im Falle der Annul­lierung, der Rück­gängig­machung, der Auflö­sung, der voll­ständi­gen oder teil­weisen Nicht­bezahlung oder des Preis­nach­lass­es nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbe­mes­sungs­grund­lage unter den von den Mit­glied­staat­en fest­gelegten Bedin­gun­gen entsprechend ver­min­dert.”

Gemäß Art. 167 MwSt­Sys­tRL entste­ht das Recht auf Vors­teuer­abzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entste­ht.

Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL bes­timmt: “Soweit die Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für die Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det wer­den, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mit­glied­staat, in dem er diese Umsätze bewirkt; vom Betrag der von ihm geschulde­ten Steuer fol­gende Beträge abzuziehen: … a) die in diesem Mit­glied­staat geschuldete oder entrichtete Mehrw­ert­s­teuer für Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die ihm von einem anderen Steuerpflichti­gen geliefert bzw. erbracht wur­den oder wer­den.”

Nach Art. 184 MwSt­Sys­tRL wird der ursprüngliche Vors­teuer­abzug berichtigt, wenn der Vors­teuer­abzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vor­nahme der Steuerpflichtige berechtigt war.

Gemäß Art. 186 MwSt­Sys­tRL leg­en die Mit­glied­staat­en die Einzel­heit­en für die Anwen­dung der Art. 184 und 185 dieser Richtlin­ie fest.

Rechtlicher Rahmen — deutsches Recht[↑]

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vors­teuer abziehen die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind. Die Ausübung des Vors­teuer­abzugs set­zt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a aus­gestellte Rech­nung besitzt. Soweit der geson­dert aus­gewiesene Steuer­be­trag auf eine Zahlung vor Aus­führung dieser Umsätze ent­fällt, ist er bere­its abziehbar, wenn die Rech­nung vor­liegt und die Zahlung geleis­tet wor­den ist.

Die Steuer entste­ht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen bei der Berech­nung der Steuer nach vere­in­barten Ent­gel­ten (§ 16 Abs. 1 Satz 1) mit Ablauf des Voran­mel­dungszeitraums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind. Das gilt auch für Teilleis­tun­gen. Sie liegen vor, wenn für bes­timmte Teile ein­er wirtschaftlich teil­baren Leis­tung das Ent­gelt geson­dert vere­in­bart wird. Wird das Ent­gelt oder ein Teil des Ent­gelts vere­in­nahmt, bevor die Leis­tung oder die Teilleis­tung aus­ge­führt wor­den ist, so entste­ht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voran­mel­dungszeitraums, in dem das Ent­gelt oder das Teilent­gelt vere­in­nahmt wor­den ist.

Allgemeine Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs[↑]

Im vor­liegen­den Fall erfüllt der kla­gende Unternehmer die all­ge­meinen Voraus­set­zun­gen für einen Vors­teuer­abzug aus der Anzahlung nach Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL.

So ist der Kläger Steuerpflichtiger i.S. von Art. 9 MwSt­Sys­tRL. Dies gilt sowohl für seine ursprüngliche Absicht, das Block­heizkraftwerk zu betreiben und dabei Strom gegen Ent­gelt zu liefern, wie auch für die geän­derte Absicht, das Block­heizkraftwerk zu ver­pacht­en. Bei­des sollte zu ein­er nach­halti­gen und selb­ständig aus­ge­führten Tätigkeit zur Ein­nah­meerzielung führen. Im Hin­blick hier­auf war der Kläger bere­its auf­grund der ersten Vor­bere­itung­shand­lun­gen für diese Tätigkeit­en als Steuerpflichtiger anzuse­hen.

Sowohl mit den zunächst geplanten Strom­liefer­un­gen wie auch mit der später beab­sichtigten Ver­pach­tung wollte der Kläger steuerpflichtige Umsätze aus­führen, die zum Vors­teuer­abzug berechtigten. Zudem ist auch die GmbH als Verkäufer des Block­heizkraftwerks Steuerpflichtige nach Art. 9 MwSt­Sys­tRL. Schließlich liegt auch die für den Vors­teuer­abzug als Ausübungsvo­raus­set­zung nach Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL erforder­liche Rech­nung vor.

Unklar ist demge­genüber, ob die weit­eren Umstände, unter denen der Kläger die Anzahlung geleis­tet hat, aus Grün­den des Union­srechts dem Vors­teuer­abzug ent­ge­gen­ste­hen oder ggf. eine Berich­ti­gungspflicht begrün­den.

EuGH-Rechtsprechung zum Unionsrecht[↑]

Union­srechtlich beruht der Vors­teuer­abzug für sog. An- oder Vorauszahlun­gen neben der all­ge­meinen Regelung in Art. 168 MwSt­Sys­tRL auf Art. 167 MwSt­Sys­tRL. Danach entste­ht das Recht auf Vors­teuer­abzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entste­ht. Wer­den Anzahlun­gen geleis­tet, bevor die Liefer­ung von Gegen­stän­den bewirkt ist, entste­ht der Steuer­anspruch gemäß Art. 65 MwSt­Sys­tRL zum Zeit­punkt der Vere­in­nah­mung entsprechend dem vere­in­nahmten Betrag und damit vor dem Ein­tritt des Steuer­tatbe­standes, für den es nach Art. 63 MwSt­Sys­tRL auf die Bewirkung der Liefer­ung ankommt.

Die Steuer­entste­hung gemäß Art. 65 MwSt­Sys­tRL ‑und damit auch der sich hier­aus ergebende Vors­teuer­abzug gemäß Art. 167 MwSt­Sys­tRL- set­zt nach dem EuGH-Urteil Firin2 voraus, dass der Ein­tritt des Steuer­tatbe­standes ‑und damit das Bewirken der Liefer­ung- nicht unsich­er ist, was nach Auf­fas­sung des EuGH bei einem “betrügerischen Ver­hal­ten” gegeben sein könne. Der EuGH begrün­det dies mit ein­er Bezug­nahme auf die Schlus­santräge der Gen­er­alan­wältin in der Rechtssache Firin3. Die Gen­er­alan­wältin führt dabei für das Erforder­nis ein­er bei der Anzahlung nicht unsicheren Leis­tungs­be­wirkung ins­beson­dere an, dass Art. 65 MwSt­Sys­tRL nicht anzuwen­den sei, wenn der Käufer den Ver­trag, der der zu erbrin­gen­den Leis­tung zugrunde liegt, jed­erzeit kündi­gen könne4. Darüber hin­aus stellt der EuGH in seinem Urteil Firin5 im Zusam­men­hang mit einem steuer­be­trügerischen Ver­hal­ten darauf ab, ob der Anzahlende den Steuer­be­trug des Leis­ten­den ken­nt oder ken­nen musste6.

Unklarheiten in Bezug auf die EuGH-Rechtsprechung[↑]

Der beschließende Bun­des­fi­nanzhof ist sich unsich­er, wie der EuGH seine Aus­führun­gen im Urteil Firin7 ver­standen wis­sen will. Möglicher­weise ste­ht dem Vors­teuer­abzug aus ein­er Anzahlung nach diesem Urteil bere­its ent­ge­gen, dass die spätere Leis­tungser­bringung unsich­er ist. Die Vors­teuer aus ein­er Anzahlung wäre dann nur abziehbar, wenn die spätere Leis­tungser­bringung im Zeit­punkt der Anzahlung “sich­er” ist. Dabei stellt sich die Frage, ob die Anforderun­gen an die Sicher­heit ein­er Leis­tungser­bringung als Voraus­set­zung für den Vors­teuer­abzug aus ein­er Anzahlung rein objek­tiv oder aus Sicht des Anzahlen­den nach den für ihn erkennbaren Umstän­den zu bes­tim­men sind. Insoweit ist zu bedenken, ob eine reine objek­tive Betra­ch­tung unab­hängig von der Sichtweise und den Erken­nt­nis­möglichkeit­en des Anzahlen­den den Geschäftsverkehr unzu­mut­bar belastet. Denn der Anzahlende wird eine Geldzahlung an den Anzahlungsempfänger ‑abge­se­hen von dem hier nicht vor­liegen­den, aber ggf. in der Rechtssache Firin8 gegebe­nen ein­vernehm­lichen Betrug- nur dann leis­ten, wenn er auch von der späteren Leis­tungser­bringung aus­ge­ht.

Dies kön­nte es recht­fer­ti­gen, in Bezug auf die Sicher­heit der späteren Leis­tungser­bringung auf die dem Anzahlen­den bekan­nten oder zumin­d­est erkennbaren Umstände abzustellen. Eine Beurteilung auf der Grund­lage objek­tiv­er Umstände, die für den Anzahlen­den ‑wie im Stre­it­fall die Betrugsab­sicht der GmbH- nicht erkennbar waren, käme dann nicht in Betra­cht.

Für diese Sichtweise spricht auch, dass die Gen­er­alan­wältin, auf deren Schlus­santräge der EuGH zur Begrün­dung seines Urteils Firin9 ver­wiesen hat, auf die Erwartung der späteren Leis­tungser­bringung abstellt10. Bei dieser Erwartung kann es sich nur um die des Anzahlen­den han­deln.

Entscheidungserheblichkeit der ersten Vorlagefrage[↑]

Bes­timmt sich die Sicher­heit der späteren Leis­tungser­bringung nach Maß­gabe der für den Kläger erkennbaren Umstände, ist der Kläger im Stre­it­fall zum Vors­teuer­abzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG sowie nach Art. 167 und Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL berechtigt. Denn aus sein­er Sicht war die Erbringung der dem Kläger ver­sproch­enen Liefer­ung im Zeit­punkt der Anzahlung nicht unsich­er, da er die Absicht der GmbH, ihn zu betrü­gen, nicht erkan­nt hat und auch nicht erken­nen musste.

Ins­beson­dere ergab sich aus dem vom Kläger mit der GmbH abgeschlosse­nen Kaufver­trag über die zu erbrin­gende Liefer­ung keine Unsicher­heit in Bezug auf die spätere Aus­führung der Liefer­ung. Dass der Lieferzeit­punkt bei der Anzahlung noch nicht fest­stand, ist nicht unüblich. Der Kläger war auch nicht in das Betrugsmod­ell der GmbH einge­bun­den.

Nicht zu entschei­den ist im Stre­it­fall, welche Bedeu­tung einem Steuer­be­trug für den Vors­teuer­abzug aus ein­er Anzahlung zukom­men kann. Denn es beste­hen keine Anhalt­spunk­te für ein steuer­be­trügerisches Ver­hal­ten der GmbH und der für sie han­del­nden Per­so­n­en. So wur­den die für die GmbH han­del­nden Per­so­n­en wegen Bankrotts und Betrugs verurteilt, nicht aber auch wegen Steuer­hin­terziehung. Es ist daher auf der Grund­lage der Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht davon auszuge­hen, dass die GmbH ihre steuer­rechtlichen Verpflich­tun­gen zur Ver­s­teuerung von Anzahlun­gen erfüllt hat­te.

Schließlich ste­ht dem Vors­teuer­abzug auch nicht ent­ge­gen, dass für die GmbH eine Steuer­schuld auf­grund eines Steuer­ausweis­es in ein­er Rech­nung nach Art.203 MwSt­Sys­tRL ent­standen sein kön­nte. Denn ist eine Unsicher­heit über die ausste­hende Leis­tungser­bringung zu verneinen, liegt ein Steuer­entste­hungstatbe­stand nach Art. 65 MwSt­Sys­tRL vor, der gemäß Art. 167 MwSt­Sys­tRL zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Auf die Frage ein­er Steuer­schuld nach Art.203 MwSt­Sys­tRL kommt es dann nicht an.

Bisherige Beurteilung durch den Bundesfinanzhof[↑]

Ist der Vors­teuer­abzug des Klägers zu beja­hen, stellt sich die weit­ere Frage, unter welchen Voraus­set­zun­gen er den Vors­teuer­abzug zu berichti­gen hat. Auch insoweit sieht sich der Bun­des­fi­nanzhof an ein­er eige­nen Sachentschei­dung durch das EuGH, Urteil Firin11 gehin­dert.

Auf der Grund­lage der bish­eri­gen Recht­sprechung des BFH set­zt die Vors­teuer­berich­ti­gung aus ein­er Anzahlung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rück­zahlung der Anzahlung voraus.

Nach nationalem Recht ist die Steuer- und Vors­teuer­berich­ti­gung gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG unter densel­ben Bedin­gun­gen vorzunehmen. Dies ergibt sich ins­beson­dere aus der Ver­wen­dung des Adverbs “Eben­falls”. Liegen beim leis­ten­den Unternehmer die Voraus­set­zun­gen für eine Berich­ti­gung des Steuer­anspruchs vor, hat der Leis­tungsempfänger daher unter den gle­ichen Bedin­gun­gen den Vors­teuer­abzug zu berichti­gen.

Dies gilt auch für den Fall, dass eine Anzahlung für eine noch zu erbrin­gende Leis­tung entrichtet wird, die Leis­tung aber aus­bleibt. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ord­net dann die sin­ngemäße Gel­tung von § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG an. Steuer­anspruch und Vors­teuer­abzug aus der Anzahlung sind dann gle­ich­falls unter densel­ben Bedin­gun­gen zu berichti­gen.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat die Steuer- wie auch die Vors­teuer­berich­ti­gung aus Anzahlun­gen unter Berück­sich­ti­gung aus Grün­den des Union­srechts richtlin­ienkon­form dahinge­hend ein­schränk­end aus­gelegt, dass die Berich­ti­gung in bei­den Fällen eine Rück­zahlung der Anzahlung voraus­set­zt.

Die Steuer­berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG set­zt über den Wort­laut dieser Regelung hin­aus voraus, dass der Steuer­schuld­ner die Anzahlung zurück­gewährt. Der beschließende Bun­des­fi­nanzhof hat dies daraus abgeleit­et, dass die Änderung der Bemes­sungs­grund­lage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG bei einem bere­its vere­in­nahmten Ent­gelt nicht bere­its auf­grund ein­er geän­derten Ent­geltvere­in­barung, son­dern erst auf­grund ein­er Ent­gel­trück­gewähr vor­liegt. Dies ergibt sich aus der gebote­nen Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteils Free­mans12, wie der Bun­des­fi­nanzhof mit Urteil vom 18.09.200813 entsch­ieden hat. Der Bun­des­fi­nanzhof hat dies dann auf die Steuer­berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG über­tra­gen14. Dies entspricht den Anforderun­gen, die der Union­s­gericht­shof später im Urteil Firin15 an die Berich­ti­gung des Steuer­anspruchs bei Anzahlun­gen gestellt hat.

Im Hin­blick auf die Bedin­gungs­gle­ich­heit von Steuer- und Vors­teuer­berich­ti­gung hat es der beschließende Bun­des­fi­nanzhof zudem auch für die Vors­teuer­berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG als zutr­e­f­fend erachtet, auf das Erforder­nis ein­er Rück­zahlung abzustellen, so dass auch der Vors­teuer­abzug erst auf­grund ein­er Rück­zahlung der Anzahlung zu berichti­gen ist16.

Unionsrechtliche Rechtfertigung der Gleichbehandlung — und die Eigenständige Betrachtung der Berichtigungspflichten[↑]

In seinem Urteil Firin17 hat der EuGH die Berich­ti­gung des Steuer­anspruchs beim Anzahlungsempfänger erst mit Rück­zahlung bejaht. Demge­genüber soll der Anzahlende den Vors­teuer­abzug bere­its auf­grund des Aus­bleibens der Leis­tung ohne Rück­zahlung berichti­gen18.

Dies hat der EuGH ins­beson­dere mit den unter­schiedlichen Regelun­gen der Richtlin­ie zur Berich­ti­gung von Steuer­anspruch und Vors­teuer­abzug begrün­det19 und dabei auch auf die Schlus­santräge der Gen­er­alan­wältin -EU:C:2013:872, Rz 43-20 ver­wiesen. Die Gen­er­alan­wältin begrün­det ihre Auf­fas­sung dabei damit, dass für Steuer- und Vors­teuer­berich­ti­gung nach Art. 90 und Art. 185 MwSt­Sys­tRL unter­schiedliche Voraus­set­zun­gen beste­hen, wie das Beispiel der aus­bleiben­den Zahlun­gen zeige21.

Zu berück­sichti­gen ist somit, dass nach Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL im Fall der Annul­lierung, der Rück­gängig­machung, der Auflö­sung, der voll­ständi­gen oder teil­weisen Nicht­bezahlung oder des Preis­nach­lass­es nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbe­mes­sungs­grund­lage unter den von den Mit­glied­staat­en fest­gelegten Bedin­gun­gen entsprechend ver­min­dert wird.

Nach Art. 185 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL ist der Vors­teuer­abzug zu berichti­gen, wenn sich die Fak­toren, die bei der Bes­tim­mung des Vors­teuer­abzugs­be­trags berück­sichtigt wer­den, nach Abgabe der Mehrw­ert­s­teuer­erk­lärung geän­dert haben, zum Beispiel bei rück­gängig gemacht­en Käufen oder erlangten Rabat­ten. Dabei unterbleibt allerd­ings gemäß Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL die Berich­ti­gung ins­beson­dere bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht voll­ständi­ge Zahlung geleis­tet wurde.

Damit führt die Steuer­berich­ti­gung gemäß Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL nicht zur Vors­teuer­berich­ti­gung gemäß Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL.

Unionsrechtliche Rechtfertigung der Gleichbehandlung — Ermächtigung der Mitgliedstaaten zur Gleichbehandlung[↑]

Zu beacht­en ist aber auch, dass die Mit­glied­staat­en berechtigt sind, einen Gle­ichk­lang zwis­chen Steuer- und Vors­teuer­abzugs­berich­ti­gung herzustellen. Denn in Bezug auf die voll­ständi­ge Zahlung, die zur Steuer­berich­ti­gung nach Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL führt, kön­nen die Mit­glied­staat­en auf der Grund­lage von Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL eine Berich­ti­gung ver­lan­gen. So ist es im nationalen Recht, das für diesen Fall als sog. Unein­bringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG eine bedin­gungs­gle­iche Berich­ti­gung von Steuer­anspruch und Vors­teuer­abzug anord­net.

Zudem sind die Mit­glied­staat­en gemäß Art. 186 MwSt­Sys­tRL berechtigt, die Einzel­heit­en für die Anwen­dung der Art. 184 und 185 dieser Richtlin­ie festzule­gen. Bei Ausübung dieser Befug­nis kön­nte auch zu berück­sichti­gen sein, dass nach Art. 167 MwSt­Sys­tRL Steuer­anspruch und Recht auf Vors­teuer­abzug unter densel­ben Bedin­gun­gen entste­hen. Entste­hen Steuer­anspruch und Vors­teuer­abzug bedin­gungs­gle­ich, stellt sich die Frage, ob die Mit­glied­staat­en zumin­d­est bei Ausübung der ihnen nach Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 und Art. 186 MwSt­Sys­tRL zuste­hen­den Befug­nisse berechtigt sind, auch die Berich­ti­gung von Steuer­anspruch und Vors­teuer­abzug ein­heitlichen Bedin­gun­gen zu unter­w­er­fen.

Dabei ist auch zu berück­sichti­gen, dass die Berich­ti­gung nicht zu ein­er Bere­icherung des Fiskus führen sollte. Wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL ergibt, wird die Mehrw­ert­s­teuer auf den Preis der Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen errech­net, und zwar abzüglich des Mehrw­ert­s­teuer­be­trags, der die ver­schiede­nen Kostenele­mente unmit­tel­bar belastet hat. Bei Leis­tun­gen an zum Vors­teuer­abzug berechtigte Unternehmer wie den Kläger, entspricht die Steuer­schuld des Leis­ten­den dem Vors­teuer­abzug des Leis­tungsempfängers. Dieses Prinzip kön­nte auch im Berich­ti­gungs­fall zu beacht­en sein. Demge­genüber beste­ht bei ein­er Über­tra­gung der Grund­sätze des EuGH-Urteils Firin22, dem eine ein­vernehm­liche steuer­be­trügerische Gestal­tung zu Las­ten des Fiskus zugrunde lag, auf Fälle der vor­liegen­den Art, bei denen nicht der Fiskus, son­dern der Anzahlende bet­ro­gen wird, die Gefahr ein­er ein­seit­i­gen Bere­icherung des Fiskus.

So führt die Annahme ein­er Berich­ti­gung des Steuer­anspruchs bei der GmbH erst mit Rück­zahlung dazu, dass die GmbH auf­grund des bei ihr eröffneten Insol­ven­zver­fahrens keine Berich­ti­gung gegenüber dem Finan­zamt gel­tend machen kann. Denn im Insol­ven­zver­fahren kommt es im Regelfall zu ein­er nur sehr gerin­gen Befriedi­gung der Insol­ven­zgläu­biger von häu­fig weniger als 5 %. Zu diesen Insol­ven­zgläu­bigern gehört auch der Kläger mit seinem Rück­forderungsanspruch, der mit einem Tota­laus­fall sein­er Forderung rech­nen muss, zumal im Stre­it­fall die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens man­gels Masse eingestellt wurde. Dies beruht auf § 207 Abs. 1 Satz 1 InsO. Nach dieser Vorschrift stellt das Insol­ven­zgericht das Insol­ven­zver­fahren ein, wenn sich nach der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens her­ausstellt, dass die Insol­venz­masse nicht aus­re­icht, um die Kosten des Ver­fahrens zu deck­en.

Wäre der Kläger bei dieser Sach­lage zu ein­er Berich­ti­gung seines Vors­teuer­abzugs unab­hängig von ein­er Rück­zahlung verpflichtet, träte eine dauer­hafte Bere­icherung des Fiskus ein. Der Fiskus behielte den man­gels Rück­zahlung nicht zu berichti­gen­den Steuer­anspruch gegen die GmbH, von der im Stre­it­fall davon auszuge­hen ist, dass sie ihren steuer­lichen Verpflich­tun­gen nachgekom­men ist. Zugle­ich wäre der Fiskus befugt, den Vors­teuer­abzugs­be­trag vom Kläger zurück­zu­fordern. Dieses Ergeb­nis kön­nte gegen Art. 1 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL und den Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität ver­stoßen. Denn spiegelt sich der Grund­satz der Neu­tral­ität der Mehrw­ert­s­teuer in der Regelung über den Vors­teuer­abzug wider23, kön­nte dies auch bei der Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs zu beacht­en sein, da die Berich­ti­gung die Genauigkeit des Vors­teuer­abzugs erhöhen soll24.

Wäre demge­genüber von ein­er bedin­gungs­gle­ichen Berich­ti­gung von Steuer­anspruch und Vors­teuer­abzug auszuge­hen, käme es zu ein­er Berich­ti­gung bei der GmbH und beim Kläger nur in Höhe ein­er Rück­zahlung durch die GmbH. Eine dem Neu­tral­itäts­grund­satz wider­sprechende Besteuerung und eine hier­mit nicht zu vere­in­barende Bere­icherung des Fiskus wäre aus­geschlossen.

Entscheidungserheblichkeit der zweiten Vorlagefrage[↑]

Sieht man den Kläger bere­its auf­grund des Aus­bleibens der ver­sproch­enen Leis­tung und damit ohne Rück­zahlung als berich­ti­gungsverpflichtet an, ist das Urteil des Finanzgericht aufzuheben und seine Klage abzuweisen.

Sind die Mit­glied­staat­en demge­genüber union­srechtlich auf­grund der beson­deren Befug­nisse in Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 und Art. 186 MwSt­Sys­tRL befugt, die Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs eben­so wie die Berich­ti­gung des Steuer­anspruchs von ein­er Rück­zahlung der Anzahlung abhängig zu machen, hat das Finanzgericht der Klage zu Recht stattgegeben. Auf der Grund­lage der für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) stand es zwar im Stre­it­jahr auch aus Sicht des Klägers fest, dass er die ver­sproch­ene Liefer­ung nicht erhal­ten würde. Der Kläger hat aber im Stre­it­jahr keine Rück­zahlung erhal­ten.

Die nicht zurückgezahlte Anzahlung — und die EuGH-Rechtsprechung[↑]

Der EuGH hat sich in seinem Urteil Reemts­ma vom 15.03.200725 mit der Frage befasst, ob eine vom Leis­ten­den den Leis­tungsempfänger zu Unrecht in Rech­nung gestellte und gezahlte Umsatzs­teuer den Leis­tungsempfänger zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Der EuGH hat dies verneint26.

Der EuGH hat sich zudem mit der Frage befasst, ob das Finan­zamt dem Leis­tungsempfänger die an den Leis­ten­den zu Unrecht gezahlte Umsatzs­teuer erstat­ten muss, wenn der Leis­tungsempfänger seine Zahlung vom Leis­ten­den nicht zurück­er­hal­ten kann. Der EuGH hat dies für den Regelfall verneint. Danach ste­hen die Grund­sätze der Neu­tral­ität, der Effek­tiv­ität und der Nicht­diskri­m­inierung nationalen Rechtsvorschriften, nach denen nur der Dien­stleis­tungser­bringer einen Anspruch auf Erstat­tung von zu Unrecht als Mehrw­ert­s­teuer gezahlten Beträ­gen gegen die Steuer­be­hör­den hat und der Dien­stleis­tungsempfänger eine zivil­rechtliche Klage auf Rück­zahlung der nicht geschulde­ten Leis­tung gegen diesen Dien­stleis­tungser­bringer erheben kann, nicht ent­ge­gen27.

Darüber hin­aus hat der EuGH aber auch entsch­ieden, dass die Mit­glied­staat­en für den Fall, dass die Erstat­tung der Mehrw­ert­s­teuer unmöglich oder über­mäßig erschw­ert wird, die erforder­lichen Mit­tel vorse­hen müssen, die es dem Dien­stleis­tungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rech­nung gestellte Steuer erstat­tet zu bekom­men, damit der Grund­satz der Effek­tiv­ität gewahrt wird28. Der EuGH erläutert dies in Rz 41 sein­er Entschei­dungs­gründe wie fol­gt: “Wenn, wie die Kom­mis­sion zu Recht aus­führt, die Erstat­tung der Mehrw­ert­s­teuer unmöglich oder über­mäßig erschw­ert wird, ins­beson­dere im Fall der Zahlung­sun­fähigkeit des Dien­stleis­tungser­bringers, kön­nen die genan­nten Grund­sätze gebi­eten, dass der Dien­stleis­tungsempfänger seinen Antrag auf Erstat­tung unmit­tel­bar an die Steuer­be­hör­den richt­en kann. Damit der Grund­satz der Effek­tiv­ität gewahrt wird, müssen deshalb die Mit­glied­staat­en die erforder­lichen Mit­tel und Ver­fahrens­modal­itäten vorse­hen, die es dem Dien­stleis­tungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rech­nung gestellte Steuer erstat­tet zu bekom­men.”

Entscheidungserheblichkeit der dritten Vorlagefrage[↑]

Die Grund­sätze des EuGH-Urteils Reemts­ma29 kön­nten auf den Stre­it­fall zu über­tra­gen sein. Dies gilt unprob­lema­tisch für den Fall, dass der EuGH bei Beant­wor­tung der ersten Frage einen Vors­teuer­abzug aus der Anzahlung verneinen sollte, da man­gels “sicher­er” Leis­tungser­bringung für die Anzahlung kein Steuer­anspruch ent­standen ist, so dass der Kläger zu Unrecht Umsatzs­teuer an die GmbH gezahlt hätte. Die Sit­u­a­tion im Stre­it­fall wäre dann mit der in der Rechtssache Reemts­ma30 iden­tisch. Eben­so ist aber, falls der Vors­teuer­abzug bei Beant­wor­tung der ersten Frage zu beja­hen wäre, bei Beant­wor­tung der zweit­en Frage von ein­er Pflicht zur Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs auszuge­hen. Denn der Anzahlende muss dann wie bei ein­er von vorn­here­in zu Unrecht gezahlten Umsatzs­teuer eine Rück­zahlung gel­tend machen, deren Durch­set­zung an den wirtschaftlichen Ver­hält­nis­sen des Anzahlungsempfängers scheit­ert.

So ist es im Stre­it­fall. Denn über das Ver­mö­gen der GmbH wurde nach § 1 ff. InsO das Insol­ven­zver­fahren eröffnet. Damit liegt im Stre­it­fall wirtschaftlich die Sit­u­a­tion vor, für die der EuGH im Urteil Reemts­ma31 den Leis­tungsempfänger (hier: den Anzahlen­den) als berechtigt ansieht, auf­grund ein­er Zahlung­sun­fähigkeit des Leis­ten­den (hier: der GmbH) einen Antrag auf Erstat­tung unmit­tel­bar an die Steuer­be­hör­den zu richt­en.

Für den Fall, dass der EuGH den Vors­teuer­abzug und die Berich­ti­gungspflicht bejaht, obliegt ihm die Entschei­dung, ob zumin­d­est die fehlende Möglichkeit zur Anspruchs­durch­set­zung im Berich­ti­gungs­fall zu ein­er Erstat­tungspflicht des Finan­zamt führt.

Für den Fall, dass entsprechend dem EuGH, Urteil Reemts­ma32 eine Erstat­tungspflicht beste­ht, ist auch zu entschei­den, ob der Anzahlende seinen Erstat­tungsanspruch im Fest­set­zungsver­fahren und damit in der vor­liegen­den Stre­it­sache gel­tend machen kann oder ob auf ein geson­dertes Bil­ligkeitsver­fahren ver­wiesen wer­den kann. Im zulet­zt genan­nten Fall wäre die Klage unbe­grün­det und der Kläger müsste ein zweites Ver­wal­tungsver­fahren als Bil­ligkeitsver­fahren nach § 163 der Abgabenord­nung durch­laufen. Hin­sichtlich der weit­eren Einzel­heit­en ver­weist der Bun­des­fi­nanzhof auf die zweite Vor­lage­frage in der Rechtssache Geis­sel — C‑374/16 und den Vor­lagebeschluss hierzu33.

Schließlich kann die dritte Vor­lage­frage auch für die Beant­wor­tung der zweit­en Vor­lage­frage von Bedeu­tung sein. Denn bei der Entschei­dung über das Beste­hen ein­er Berich­ti­gungspflicht kann auch zu berück­sichti­gen sein, dass der Anzahlende ‑abge­se­hen von dem hier nicht vor­liegen­den Fall eines ein­vernehm­lich betrügerischen Ver­hal­tens- immer ver­suchen wird, seinen Rück­forderungsanspruch gegen den Anzahlungsempfänger durchzuset­zen. Wäre daher eine Berich­ti­gungspflicht unab­hängig von ein­er Rück­zahlung zu beja­hen und kann der Anzahlende seinen Rück­forderungsanspruch wie im Stre­it­fall auf­grund ein­er Insol­venz des Anzahlungsempfängers nicht durch­set­zen, müsste die Befol­gung der Grund­sätze des EuGH-Urteils Reemts­ma34 dazu führen, dass das Finan­zamt als erstat­tungsverpflichtet ange­se­hen wird. Bei dieser Sach­lage kön­nte es sich als sin­nvoller erweisen, die Mit­glied­staat­en bei Beant­wor­tung der zweit­en Frage als berechtigt anzuse­hen, die Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs von vorn­here­in von ein­er Rück­zahlung der Anzahlung abhängig zu machen. Die steuer­rechtliche Hand­habung würde sich hier­durch erle­ichtern. Dies kann auch aus Grün­den der Ver­hält­nis­mäßigkeit zur Ver­mei­dung unnötiger Belas­tun­gen geboten sein.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 21. Sep­tem­ber 2016 — V R 29/15

  1. EuGH Urteil “Firin” vom 13.03.2014 — C‑107/13, EU:C:2014:151 []
  2. EuGH, EU:C:2014:151, Rz 39 []
  3. EuGH, EU:C:2013:872, Rz 24 []
  4. EuGH, Schlus­santräge in EU:C:2013:872, Rz 25 []
  5. EuGH, EU:C:2014:151 []
  6. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 41 ff. []
  7. EuGH, EU:C:2014:151 []
  8. EuGH, EU:C:2014:151 []
  9. EuGH, EU:C:2014:151 []
  10. EuGH, EU:C:2013:872, Rz 34 []
  11. EuGH, EU:C:2014:151 []
  12. EuGH, Urteil Free­man vom 29.05.2001 — C‑86/99, EU:C:2001:291 []
  13. BFH, Urteil vom 18.09.2008 — V R 56/06, BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250, Leit­satz 1 []
  14. BFH, Urteil vom 02.09.2010 — V R 34/09, BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991, Leit­satz 1 []
  15. EuGH, EU:C:2014:151, Rz 56 []
  16. vgl. in diesem Sinne BFH, Urteil vom 08.09.2011 — V R 43/10, BFHE 235, 501, BSt­Bl II 2014, 203, unter II. 3.; expliz­it bere­its zuvor BFH, Urteil vom 17.05.2001 — V R 38/00, BFHE 195, 437, BSt­Bl II 2003, 434, unter II. 2., und BFH, Beschluss vom 14.02.2008 — V B 165/06, BFH/NV 2008, 999, unter II. 2.a bb []
  17. EuGH, EU:C:2014:151, Rz 56 []
  18. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 52 und 58 []
  19. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 51 f. ein­er­seits und Rz 56 ander­er­seits []
  20. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 56 []
  21. EuGH, Schlus­santräge in EU:C:2013:872, Rz 47 []
  22. EuGH, EU:C:2014:151 []
  23. EuGH, Urteil GST-Sarviz Ger­ma­nia vom 23.04.2015 — C‑111/14, EU:C:2015:267, Rz 32 []
  24. EuGH, Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 50 []
  25. EuGH, Urteil Reemts­ma vom 15.03.2007 — C‑35/05, EU:C:2007:167 []
  26. EuGH, Urteil Reemts­ma, EU:C:2007:167, erster Leit­satz []
  27. EuGH, Urteil Reemts­ma, EU:C:2007:167, drit­ter Leit­satz Satz 1 []
  28. EuGH, Urteil Reemts­ma, EU:C:2007:167, drit­ter Leit­satz Satz 2 []
  29. EuGH, EU:C:2007:167 []
  30. EuGH, EU:C:2007:167 []
  31. EuGH, EU:C:2007:167, Rz 41 []
  32. EuGH, EU:C:2007:167 []
  33. BFH, Beschluss vom 06.04.2016 — XI R 20/14, BFHE 254, 152 []
  34. EuGH, EU:C:2007:167 []