Vorsteuerabzug für den privat genutzten Gebäudeteil

Wird ein von ein­er GmbH bebautes Grund­stück teil­weise dem Geschäfts­führer zu Wohnzweck­en über­lassen, so schei­det ein Vors­teuer­abzug für den Wohn­teil gemäß § 15 Abs. 2 UStG aus, wenn dieser steuer­frei ver­mi­etet wurde. Das Recht zur Nutzung zu Wohnzweck­en auf­grund des Arbeitsver­trags des Geschäfts­führers kann Teilent­gelt für seine Arbeit­sleis­tung darstellen.

Vorsteuerabzug für den privat genutzten Gebäudeteil

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­gewiesene Steuer für Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Aus­geschlossen ist der Vors­teuer­abzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unternehmer für steuer­freie Umsätze ver­wen­det1.

Der Unternehmer ist danach zum Vors­teuer­abzug berechtigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlin­ie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeit­en zur Erbringung ent­geltlich­er Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG) zu ver­wen­den beab­sichtigt2.

Aus­ge­hend davon ist die GmbH im Stre­it­jahr nur dann zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigt, wenn sie das Gebäude ins­ge­samt für steuerpflichtige Aus­gang­sum­sätze zu ver­wen­den beab­sichtigt. Das ist indes nicht der Fall: Die GmbH erbringt steuer­be­fre­ite Ver­mi­etungsleis­tun­gen, indem sie dem Geschäfts­führer einen Teil des Gebäudes ent­geltlich zur Nutzung (Ver­mi­etungsleis­tung) über­lässt.

Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist u.a. “die Ver­mi­etung und die Ver­pach­tung von Grund­stück­en” steuer­frei. Diese Vorschrift beruht union­srechtlich auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG.

Eine Ver­mi­etung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG liegt vor, wenn dem Mieter vom Ver­mi­eter gegen eine Vergü­tung das Recht eingeräumt wird, das Grund­stück auf bes­timmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Per­son von diesem Recht auszuschließen3. Für die Beurteilung, ob eine bes­timmte Vere­in­barung dem entspricht, sind alle Merk­male des Vor­gangs sowie die Umstände zu berück­sichti­gen. Maßgebend ist der objek­tive Inhalt des Vor­gangs, unab­hängig von der Beze­ich­nung, die die Parteien ihm gegeben haben4. Dabei ist es Sache der nationalen Gerichte zu prüfen, ob die Voraus­set­zun­gen für eine Grund­stücksver­mi­etung i.S. der Bes­tim­mung vor­liegen5.

Es ist deshalb eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls, ob das Grund­stück gegen eine Vergü­tung oder unent­geltlich zur Nutzung über­lassen wird und ob dem Mieter vom Ver­mi­eter das Recht eingeräumt wird, es auf bes­timmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Per­son von diesem Recht auszuschließen. Die Würdi­gung obliegt dem Finanzgericht als Tat­sachenin­stanz. Sie ist für das Revi­sion­s­gericht nur dann nicht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit Ver­stöße gegen die Ver­fahren­sor­d­nung, gegen Denkge­set­ze oder gegen all­ge­meine Erfahrungssätze vor­liegen6.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall hat die GmbH das teils zu Wohnzweck­en über­lassene Gebäude ihrem Geschäfts­führer (steuer­frei) ver­mi­etet.

Die GmbH hat den Wohn­teil des Grund­stücks an ihren Geschäfts­führer gegen eine Vergü­tung über­lassen.

Nach der EuGH-Recht­sprechung ist die pri­vate Nutzung eines Gebäudes durch den Unternehmer keine (steuer­freie) Ver­mi­etung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG, weil es u.a. an ein­er Miet­zahlung fehlt7. Demge­genüber kann eine juris­tis­che Per­son (Unternehmerin) ‑anders als eine natür­liche Per­son, die keine Verträge mit sich schließen kann- einen ihr gehören­den Gegen­stand (z.B. Gebäude) einem ihrer Gesellschafter oder einem Vertre­tung­sor­gan auf ver­traglich­er Grund­lage ent­geltlich oder unent­geltlich über­lassen8.

Die Vergü­tung für eine Nutzungsüber­las­sung kann in ein­er Geldzahlung sowie in ein­er Sach- oder Dien­stleis­tung ‑tauschähn­lich­er Umsatz-9 und damit auch in ein­er Arbeit­sleis­tung beste­hen10. Voraus­set­zung ist, dass zwis­chen der Leis­tung (z.B. Nutzungsüber­las­sung) und der Gegen­leis­tung (z.B. Vergü­tungsleis­tung in Form ein­er Arbeit­sleis­tung) ein unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang beste­ht11. Ein solch­er Zusam­men­hang beste­ht regelmäßig, wenn die unternehmerisch tätige juris­tis­che Per­son mit ihrem Vertre­tung­sor­gan einen Mietver­trag geschlossen oder die Nutzungsüber­las­sung im Rah­men eines Anstel­lungsver­trags vere­in­bart haben12.

Nach diesen Maßstäben ist die tat­säch­liche Würdi­gung nicht zu bean­standen, wonach die Woh­nung ent­geltlich gegen eine Vergü­tung (Arbeit­sleis­tung des Geschäfts­führers) über­lassen ist.

Eine ‑wie im Stre­it­fall- im Anstel­lungsver­trag vere­in­barte Woh­nungsüber­las­sung durch einen Arbeit­ge­ber an seinen Arbeit­nehmer wird in der Regel als Gegen­leis­tung für die Arbeit­sleis­tung erbracht erfol­gt und damit gegen eine Vergü­tung13. Dem ste­ht im Stre­it­fall die Ver­trags­bes­tim­mung im Anstel­lungsver­trag nicht ent­ge­gen, wonach der Geschäfts­führer die Räum­lichkeit­en “unent­geltlich” nutzen darf. Dem kann die mögliche Bedeu­tung beigemessen wer­den, dass der Geschäfts­führer neben sein­er Arbeit­sleis­tung kein weit­eres Ent­gelt schulde. Weil eine Arbeit­sleis­tung im Wirtschaft­sleben stets vergütet wird, kann davon aus­ge­ga­nen wer­den, dass auch die Woh­nungsüber­las­sung ‑wie üblich14- das Geschäfts­führerge­halt erhöht hat und fol­glich die Nutzungsüber­las­sung in unmit­tel­barem Zusam­men­hang mit der geschulde­ten Arbeit­sleis­tung ste­ht.

Das EuGH-Urteil Medicom und MPA15 ste­ht der Annahme ein­er Nutzungsüber­las­sung gegen eine Vergü­tung in Form der Arbeit­sleis­tung nicht ent­ge­gen. Dies ergibt sich aus Rz 30 dieses Urteils, wonach ‑anders als im Stre­it­fall- in den dor­ti­gen Aus­gangsver­fahren nur nicht fest­gestellt wor­den sei, “dass ein Teil der von den Geschäfts­führern geleis­teten Arbeit als Gegen­leis­tung für die Zurver­fü­gung­stel­lung des Gebäudes ange­se­hen wer­den kön­nte”. In diesem Zusam­men­hang hat das Finanzgericht zutr­e­f­fend berück­sichtigt, dass eine ‑nur son­st- nicht fest­stell­bare Vergü­tung (Gegen­leis­tung) nicht durch den Umstand aufge­wogen wer­den darf, dass die Nutzungsüber­las­sung ertrag­s­teuer­lich als geld­w­ert­er Vorteil zu qual­i­fizieren ist16.

Nach­dem die Nutzungsüber­las­sung zwis­chen der GmbH und ihrem Geschäfts­führer im (ergänzen­den) Anstel­lungsver­trag geregelt wurde, kommt eine unent­geltliche Über­las­sung auf­grund des Gesellschaftsver­hält­niss­es zwis­chen der GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäfts­führer durch eine ander­weit­ige oder eine fehlende Vere­in­barung nicht in Betra­cht17.

Die Vorentschei­dung geht auch zu Recht davon aus, dass die GmbH dem Geschäfts­führer das Recht eingeräumt hat, das Grund­stück auf bes­timmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Per­son von diesem Recht auszuschließen. Dem ste­ht der Ein­wand nicht ent­ge­gen, dass die Nutzungsmöglichkeit zeitlich nur vorüberge­hend eingeräumt wer­den sollte und räum­lich nicht begren­zt wurde. Let­zteres wider­spricht dem Ver­tragsin­halt bere­its deshalb, weil der Geschäfts­führer auf die nicht von der GmbH genutzten Räum­lichkeit­en beschränkt ist und damit eine bes­timm­bare Nutzungsüber­las­sung vor­liegt. Zudem ist es nicht zwin­gend, dass die Nutzung von vorn­here­in auf eine bes­timmte Dauer fest­gelegt ist oder langfristig erfol­gen muss18.

Die Vorentschei­dung weicht auch nicht deshalb von dem BFH-Urteil vom 07.07.201119 ab, weil dort ‑trotz der pri­vat­en Nutzungsüber­las­sung an den Unternehmer- nicht von einem steuer­be­fre­it­en Ver­mi­etung­sum­satz aus­ge­gan­gen wurde. Während die Über­las­sung eines Gegen­stands durch eine juris­tis­che Per­son an ihr Per­son­al sowohl unent­geltlich als auch ‑wie hier- ent­geltlich erfol­gen kann, kann die pri­vate Nutzung eines Gegen­stands durch den Unternehmer nicht zu ein­er ent­geltlichen Leis­tung (z.B. Ver­mi­etung) führen. Die pri­vate Nutzung ist deshalb ‑anders als im Stre­it­fall- nach Maß­gabe des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu besteuern.

Nach­dem im Stre­it­fall eine steuer­freie Ver­mi­etung der GmbH an den Geschäfts­führer vor­liegt, sind die auf die Her­stel­lung des Gebäudes ent­fal­l­en­den Vors­teuer­be­träge nur insoweit abziehbar, soweit sie mit steuerpflichti­gen Aus­gang­sum­sätzen in Zusam­men­hang ste­hen (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. Feb­ru­ar 2016 — V R 23/15

  1. zur richtlin­ienkon­for­men Ausle­gung dieser auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern 77/388/EWG ‑Richtlin­ie 77/388/EWG- beruhen­den Vorschriften z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2012 — V R 40/10, BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 19 f., m.w.N. zur Recht­sprechung des EuGH []
  2. BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, unter Rz 21, m.w.N. auch zur EuGH-Recht­sprechung []
  3. BFH, Urteil vom 07.07.2011 — V R 41/09, BFHE 234, 513, BSt­Bl II 2014, 73, Rz 19 und Rz 22, m.w.N., und EuGH, Urteil Medicom und MPA vom 18.07.2013 — C‑210/11 und — C‑211/11, EU:C:2013:479, Rz 26, m.w.N. []
  4. EuGH, Urteil Mac Don­ald Resorts vom 16.12 2010 — C‑270/09, EU:C:2010:780, Rz 46, m.w.N. []
  5. EuGH, Urteile BML vom 29.03.2012 — C‑436/10, EU:C:2012:185, Rz 32, und Medicom und MPA, EU:C:2013:479, Rz 33, m.w.N. []
  6. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 06.02.2014 — IV R 59/10, BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465, Rz 31 []
  7. EuGH, Urteil Seel­ing vom 08.05.2003 — C‑269/00, EU:C:2003:254, BSt­Bl II 2004, 378, Rz 51 f. []
  8. BFH, Urteile vom 01.09.2010 — V R 6/10, BFH/NV 2011, 80, unter II. 3.b, m.w.N.; und vom 12.01.2011 — XI R 9/08, BFHE 232, 254, BSt­Bl II 2012, 58, Rz 17 f., Rz 25 []
  9. EuGH, Urteile Mac Don­ald Resorts, EU:C:2010:780, Rz 52, und Sere­bryan­nay vek EOOD vom 26.09.2013 — C‑283/12, EU:C:2013:599, Rz 39 f. []
  10. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BSt­Bl II 2012, 58, Rz 20 ff. []
  11. EuGH, Urteile Sere­bryan­nay vek EOOD, EU:C:2013:599, Rz 40; Medicom und MPA, EU:C:2013:479, Rz 28, und Astra Zeneca UK vom 29.07.2010 — C‑40/09, EU:C:2010:450, Rz 27, m.w.N. []
  12. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BSt­Bl II 2012, 58, Rz 18 f. []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BSt­Bl II 2012, 58, Rz 21 f. []
  14. EuGH, Urteil Newey vom 20.06.2013 — C‑653/11, EU:C:2013:409, Rz 42 f. []
  15. EuGH, EU:C:2013:479 []
  16. EuGH, Urteil Medicom und MPA, EU:C:2013:479, Rz 28 []
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BSt­Bl II 2012, 58, Rz 25 []
  18. EuGH, Urteil Tem­co vom 18.11.2004 — C‑284/03, EU:C:2004:730, Rz 21 ff. []
  19. BFH, Urteil vom 07.07.2011 — V R 42/09, BFHE 234, 519, BSt­Bl II 2014, 76 []