Umsatzsteuerrechtliche Organschaft — die GmbH & Co. KG als Organgesellschaft

Eine GmbH & Co. KG kann im Rah­men ein­er umsatzs­teuer­rechtlichen Organ­schaft Organge­sellschaft sein.

Umsatzsteuerrechtliche Organschaft — die GmbH <span class="amp">&</span> Co. <span class="caps">KG</span> als Organgesellschaft

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG kann in ein­er mit Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG zu vere­in­baren­den Weise richtlin­ienkon­form dahinge­hend aus­gelegt wer­den, dass der Begriff “juris­tis­che Per­son” auch eine GmbH & Co. KG umfasst.

Beste­ht eine Organ­schaft, sind die im Inland gele­ge­nen Unternehmen­steile des Organträgers und sein­er Organge­sellschaften als ein Unternehmen zu behan­deln und der Organträger wird Steuer­schuld­ner für alle Leis­tun­gen, die der Organkreis­es gegenüber Drit­ten erbringt. Liegt eine Organ­schaft vor, wirkt sich dies deshalb auf die Höhe der gegenüber dem Organträger festzuset­zen­den Umsatzs­teuer aus. Voraus­set­zung hier­für ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass eine juris­tis­che Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse finanziell, wirtschaftlich und organ­isatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist, was nach bish­eri­gen deutschem Ver­ständ­nis ein Ver­hält­nis der Unterord­nung der Organge­sellschaft unter den Organträger voraus­set­zt.

Der Bun­des­fi­nanzhof ist im Anschluss an das u.a. auf sein Vor­abentschei­dungser­suchen in diesem Fall ergan­gene Urteil “Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt” des Gericht­shofs der Europäis­chen Union1 zu dem Ergeb­nis gelangt, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG jeden­falls insoweit union­srechtswidrig ist, als die Vorschrift vor­sieht, dass eine GmbH & Co. KG allein auf­grund ihrer Rechts­form nicht Organge­sellschaft sein kann. Dieser Auss­chluss ist wed­er zur Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen noch zur Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder umge­hung erforder­lich und angemessen. Weit­er hat der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG richtlin­ienkon­form dahinge­hend aus­gelegt wer­den kann, dass der Begriff “juris­tis­che Per­son” auch eine GmbH & Co. KG umfasst. Er knüpft dabei an Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts und des Bun­desver­wal­tungs­gerichts an, die dieselbe Ausle­gung in anderem Zusam­men­hang bere­its eben­falls vorgenom­men haben.

Ob das weit­ere Erforder­nis des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass die Organge­sellschaft nach dem Gesamt­bild der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse finanziell, wirtschaftlich und organ­isatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein muss, mit Union­srecht vere­in­bar ist, ließ der Bun­des­fi­nanzhof auf­grund fehlen­der tat­säch­lich­er Fest­stel­lun­gen offen. Der Bun­des­fi­nanzhof hat dazu allerd­ings bere­its mit Urteil vom 02.12 20152 die Auf­fas­sung vertreten, es sei weit­er daran festzuhal­ten, dass der Organträger über die Mehrheit der Stimm­rechte bei der Organge­sellschaft ver­fü­gen muss und dass zudem im Regelfall eine per­son­elle Ver­flech­tung über die Geschäfts­führung der Organge­sellschaft beste­hen muss.

Beste­ht eine Organ­schaft, sind die im Inland gele­ge­nen Unternehmen­steile als ein Unternehmen zu behan­deln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Dies führt dazu, dass der Organträger Steuer­schuld­ner für alle Leis­tun­gen ist, die die Unternehmen­steile des Organkreis­es gegenüber Drit­ten erbrin­gen; die von der Organge­sellschaft gegenüber Drit­ten aus­ge­führten Umsätze sind dem Organträger zuzurech­nen3. Leis­tungs­bezüge der Organge­sellschaft von Drit­ten wer­den dem Organträger gle­ich­falls zugerech­net und berechti­gen diesen zum Vors­teuer­abzug4.

Ob eine Organ­schaft zwis­chen der Hold­ingge­sellschaft und ihren Tochterge­sellschaften beste­ht, ist auch im vor­liegen­den Ver­fahren zu prüfen, da Stre­it­ge­gen­stand im finanzgerichtlichen Ver­fahren nicht das einzelne Besteuerungsmerk­mal, son­dern die Recht­mäßigkeit des Steuerbeschei­ds ist5. Wären der Hold­ingge­sellschaft die Umsätze und Leis­tungs­bezüge ihrer Tochterge­sellschaften zuzurech­nen, wäre die Umsatzs­teuer im Rah­men der Bindung an das Klage­begehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ggf. in ander­er Höhe festzuset­zen.

Ob eine Organ­schaft beste­ht und weit­er dazu führt, dass die Umsatzs­teuer höher oder niedriger festzuset­zen ist, kann nicht beurteilt wer­den, da das Finanzgericht ‑aus sein­er Sicht kon­se­quenter­weise- nicht fest­gestellt hat, wie hoch die bish­er (möglicher­weise zu Unrecht) gegenüber den Tochterge­sellschaften fest­ge­set­zte Umsatzs­teuer ist.

Auch eine GmbH & Co. KG ‑wie dies auf die Tochterge­sellschaften der Hold­ingge­sellschaft zutrifft- kann Organge­sellschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sein.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit nicht selb­ständig aus­geübt, wenn eine juris­tis­che Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse finanziell, wirtschaftlich und organ­isatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organ­schaft).

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruhte im Stre­it­jahr auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG (jet­zt: Art. 11 MwSt­Sys­tRL), wonach es vor­be­haltlich der Kon­sul­ta­tion nach Art. 29 der Richtlin­ie 77/388/EWG jedem Mit­glied­staat frei ste­ht, im Inland ansäs­sige Per­so­n­en, die zwar rechtlich unab­hängig, aber durch gegen­seit­ige finanzielle, wirtschaftliche und organ­isatorische Beziehun­gen eng miteinan­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steuerpflichti­gen zu behan­deln (sog. Mehrw­ert­s­teuer­gruppe).

Der EuGH hat zur Ausle­gung dieser Bes­tim­mungen ‑für den Bun­des­fi­nanzhof bindend- entsch­ieden6, dass Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sech­sten Umsatzs­teuer-Richtlin­ie 77/388 dahin auszule­gen ist, dass er ein­er nationalen Regelung ent­ge­gen­ste­ht, die die in dieser Bes­tim­mung vorge­se­hene Möglichkeit, eine Gruppe von Per­so­n­en zu bilden, die als ein Mehrw­ert­s­teuerpflichtiger behan­delt wer­den kön­nen, allein den Ein­heit­en vor­be­hält, die juris­tis­che Per­so­n­en sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterord­nungsver­hält­nis ver­bun­den sind, es sei denn, dass diese bei­den Anforderun­gen Maß­nah­men darstellen, die für die Erre­ichung der Ziele der Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und der Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung erforder­lich und geeignet sind, was das vor­legende Gericht zu prüfen hat.

Zur Beschränkung von Organge­sellschaften auf juris­tis­che Per­so­n­en in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat der Union­s­gericht­shof aus­ge­führt7:

Was die Antwort anbe­langt, die in der Sache auf die zweite Frage zu geben ist, ist darauf hinzuweisen, dass der Gericht­shof hin­sichtlich der Ausle­gung von Art. 11 Abs. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem8, dessen Wort­laut dem von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie entspricht, fest­gestellt hat, dass diese Bes­tim­mungen, die jedem Mit­glied­staat ges­tat­ten, mehrere Per­so­n­en, die im Gebi­et dieses Mit­glied­staats ansäs­sig und rechtlich unab­hängig, aber durch gegen­seit­ige finanzielle, wirtschaftliche und organ­isatorische Beziehun­gen eng miteinan­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steuerpflichti­gen zu behan­deln, ihre Anwen­dung nicht von weit­eren Voraus­set­zun­gen abhängig machen9

Daher ist erstens festzustellen, dass Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie im Unter­schied zu anderen Bes­tim­mungen der Sech­sten Richtlin­ie, ins­beson­dere ihren Art. 28a und 28b, die sich aus­drück­lich auf ‘juris­tis­che Per­so­n­en’ beziehen, nicht per se die Ein­heit­en von seinem Anwen­dungs­bere­ich auss­chließt, die — wie die Kom­man­dit­ge­sellschaften der Aus­gangsver­fahren — keine juris­tis­chen Per­so­n­en sind.

Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie sieht für die Mit­glied­staat­en auch keine aus­drück­liche Möglichkeit vor, den Wirtschaft­steil­nehmern weit­ere Bedin­gun­gen für die Bil­dung ein­er Mehrw­ert­s­teuer­gruppe aufzubür­den10, ins­beson­dere nicht, dass die Mit­glied­staat­en ver­lan­gen kön­nten, dass auss­chließlich juris­tis­che Per­so­n­en Mit­glieder ein­er Mehrw­ert­s­teuer­gruppe sein kön­nten.

Deshalb ist zu prüfen, ob der Spiel­raum der Mit­glied­staat­en, die die Möglichkeit haben, die Bil­dung solch­er Mehrw­ert­s­teuer­grup­pen in ihrem Gebi­et zu ges­tat­ten, es ihnen erlaubt, die Ein­heit­en, die keine juris­tis­chen Per­so­n­en sind; vom Anwen­dungs­bere­ich des Art. 4 Abs. 4 der Sech­sten Richtlin­ie auszuschließen.

Aus der Begrün­dung des Kom­mis­sionsvorschlags11, der zum Erlass der Sech­sten Richtlin­ie geführt hat, geht her­vor, dass der Union­s­ge­set­zge­ber durch den Erlass von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 dieser Richtlin­ie es den Mit­glied­staat­en ermöglichen wollte, die Eigen­schaft des Steuerpflichti­gen nicht sys­tem­a­tisch an das Merk­mal der rein rechtlichen Selb­ständigkeit zu knüpfen, und zwar aus Grün­den der Ver­wal­tungsvere­in­fachung oder zur Ver­hin­derung bes­timmter Miss­bräuche, wie z. B. die Auf­s­pal­tung eines Unternehmens zwis­chen mehreren Steuerpflichti­gen, um in den Genuss ein­er Son­der­regelung zu gelan­gen12.

Insoweit hat der Gericht­shof bere­its entsch­ieden, dass die Mit­glied­staat­en bei der Anwen­dung von Art. 11 Abs. 1 der Richtlin­ie 2006/112 im Rah­men ihres Ermessensspiel­raums die Anwen­dung der Regelung über die Mehrw­ert­s­teuer­gruppe bes­timmten Beschränkun­gen unter­w­er­fen kön­nen, sofern diese den Zie­len der Richtlin­ie entsprechen, die auf die Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und die Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung abzielt13.

Zwar enthielt die Sech­ste Richtlin­ie bis zum Inkraft­treten ihres durch die Richtlin­ie 2006/69 einge­führten Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 3 keine mit Art. 11 Abs. 2 der Richtlin­ie 2006/112 ver­gle­ich­baren aus­drück­lichen Bes­tim­mungen, doch war den Mit­glied­staat­en dadurch nicht die Möglichkeit genom­men, vor diesem Inkraft­treten gle­ich­w­er­tige sach­di­en­liche Maß­nah­men zu erlassen, da die Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung und ‑umge­hung durch die Mit­glied­staat­en ein Ziel darstellt, das von der Sech­sten Richtlin­ie anerkan­nt und gefördert wird, selb­st wenn eine aus­drück­liche Ermäch­ti­gung durch den Union­s­ge­set­zge­ber fehlt14.

Es obliegt jedoch dem vor­legen­den Gericht, zu prüfen, ob der Auss­chluss der Ein­heit­en, die keine juris­tis­chen Per­so­n­en sind, von der Regelung über die Mehrw­ert­s­teuer­gruppe, wie er sich aus dem in den Aus­gangsver­fahren anwend­baren nationalen Recht ergibt, eine für diese Ziele der Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und der Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung erforder­liche und geeignete Maß­nahme ist.

ie dem Bun­des­fi­nanzhof vom Union­s­gerichts in dessen Urteil “Lar­en­tia + Min­er­va” aufgegebene Prü­fung, führt zu dem Ergeb­nis, dass der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG normierte generelle Auss­chluss von Ein­heit­en, die keine juris­tis­chen Per­so­n­en sind, keine erforder­liche und geeignete Maß­nahme zur Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und der Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung ist.

Davon ist der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Vor­lagebeschluss an den Union­s­gericht­shof aus­ge­gan­gen15. Dem sind die Kom­mis­sion und der Gen­er­alan­walt gefol­gt. Wed­er das Finan­zamt noch das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen sind dieser Beurteilung ent­ge­genge­treten.

Auch aus der Geset­zes­be­grün­dung zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergeben sich keine Hin­weise darauf, dass mit der Beschränkung der Organge­sellschaften auf “juris­tis­che Per­so­n­en” miss­bräuch­liche Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und Steuer­hin­terziehung oder –umge­hung ver­hin­dert wer­den soll­ten.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geht im Wesentlichen auf das Umsatzs­teuerge­setz vom 29.05.196716 zurück. Der Bericht des Finan­zauss­chuss­es zum Geset­zen­twurf enthält lediglich die Aus­sage, dass das Insti­tut der Organ­schaft “zur Ver­mei­dung unnötiger Ver­wal­tungsar­beit in der Wirtschaft” beibehal­ten wird17.

In der Geset­zes­be­grün­dung zum UStG 1980 heißt es zu § 2 Abs. 1 und 2 UStG nur18: “Die Absätze 1 und 2 stim­men mit § 2 Abs. 1 und 2 UStG 1973 übere­in. Artikel 4 Abs. 1 bis 4 der 6. Richtlin­ie erfordert keine Änderung dieser Vorschriften.” Aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finan­zauss­chuss­es zu diesem Geset­zen­twurf fol­gt nichts anderes19. Allerd­ings sollen sich bei der Vor­bere­itung des UStG 1980 sowohl die Finanzver­wal­tung als auch die Wirtschaft ein­hel­lig für die Beibehal­tung der Organ­schaft aus­ge­sprochen haben. Die Organ­i­sa­tion­sstruk­tur viel­er Unternehmen sei seit langem auf die Organ­schaft aus­gerichtet. Auf Seit­en der Finanzver­wal­tung führe die Organ­schaft zu ein­er gewis­sen Ver­wal­tungsvere­in­fachung. Der Organkreis werde unter ein­er Steuer­num­mer geführt und gebe nur eine Umsatzs­teuer­erk­lärung ab. Der Verzicht auf die Organ­schaft hätte daher bei Wirtschaft und Ver­wal­tung nicht nur erhe­bliche Mehrar­beit, son­dern auch Kosten­steigerun­gen mit sich gebracht20.

Selb­st wenn man deshalb davon aus­ge­ht, die “Ver­wal­tungsvere­in­fachung” sei “auch” das Motiv des Geset­zge­bers gewe­sen, die Rechts­fig­ur der Organ­schaft im UStG 1980 beizube­hal­ten21, ergibt sich daraus nichts für die hier zu prüfende Frage. Dieses Ziel der “Ver­wal­tungsvere­in­fachung” find­et sich zwar (neben dem Ziel der Ver­hin­derung von Miss­bräuchen) eben­falls in der Begrün­dung zu Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG22. Es kann aber die Beschränkung der Organge­sellschaften auf juris­tis­che Per­so­n­en in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht recht­fer­ti­gen; vielmehr kommt es insofern ‑allein- darauf an, ob diese Beschränkung eine erforder­liche und geeignete Maß­nahme zur Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und der Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung und ‑umge­hung ist23.

Allerd­ings ent­fal­tet Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG keine unmit­tel­bare Wirkung und ist deshalb auch nicht beruf­bar24.

Aus­ge­hend davon hat der Bun­des­fi­nanzhof im Stre­it­fall zu prüfen, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG richtlin­ienkon­form dahinge­hend aus­gelegt wer­den kann, dass der Begriff “juris­tis­che Per­on” i.S. dieser Vorschrift auch Per­so­n­enge­sellschaften umfasst25.

Dies ist jeden­falls für eine GmbH & Co. KG ‑wie dies für die Tochterge­sellschaften der Hold­ingge­sellschaft im hier entsch­iede­nen Fall zutrifft- zu beja­hen.

Die Frage, ob eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung des Tatbe­standsmerk­mals “juris­tis­che Per­son” in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglich ist, wird in der Lit­er­atur bish­er nicht ein­heitlich beant­wortet26. Das beige­tretene BMF hält eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung nicht für möglich.

Für die vorzunehmende Prü­fung, ob eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung ein­er nationalen Vorschrift möglich ist, gel­ten nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts fol­gende Grund­sätze:

Aus dem Grund­satz der Union­streue (Art. 4 Abs. 3 des Ver­trags über die Europäis­che Union) fol­gt die Verpflich­tung der Gerichte, diejenige Ausle­gung des nationalen Rechts zu wählen, die dem Inhalt der Richtlin­ie (in der vom EuGH entsch­iede­nen Ausle­gung) entspricht27. Beste­ht ein Ausle­gungsspiel­raum, ist das nationale Gericht verpflichtet, diesen so weit wie möglich auszuschöpfen; mehrere mögliche Ausle­gungsmeth­o­d­en sind daher hin­sichtlich des Richtlin­ien­ziels best­möglich anzuwen­den i.S. eines Opti­mierungs­ge­botes28. Auch die Befug­nis zur Rechts­fort­bil­dung ste­ht dem nationalen Richter zu, und zwar auch im Steuer­recht29.

Eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung des Tatbe­standsmerk­mals “juris­tis­che Per­son” in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in dem Sinne, dass es auch eine GmbH & Co. KG umfasst, ste­ht im Ein­klang mit der Recht­sprechung des BVer­fG.

Denn steuer­rechtliche Tatbe­standsmerk­male sind, auch wenn sie einem anderen Rechts­ge­bi­et ‑wie hier dem Zivil­recht- ent­nom­men sind, nach dem steuer­rechtlichen Bedeu­tungszusam­men­hang, nach dem Zweck des jew­eili­gen Steuerge­set­zes und dem Inhalt der ein­schlägi­gen Einzel­regelung zu inter­pretieren; es beste­ht wed­er eine Ver­mu­tung für ein übere­in­stim­mendes noch für ein abwe­ichen­des Ver­ständ­nis30.

Im Übri­gen gibt es auch außer­halb des Steuer­rechts Beispiele für eine von der zivil­rechtlichen Ter­mi­nolo­gie abwe­ichende Ausle­gung des Begriffs “juris­tis­che Per­son”.

So hat das BVer­fG für Art.19 Abs. 3 GG anerkan­nt, dass “juris­tis­che Per­so­n­en” i.S. dieser Vorschrift auch Per­so­n­enge­sellschaften sein kön­nen31.

Im Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 19.07.200032 führt das BVer­fG in Bezug auf zwei GmbH & Co. KGs33 sog­ar aus­drück­lich aus, bei einem weit­en, nicht per­son­al gebun­de­nen Berufs­be­griff sei das Grun­drecht der Berufs­frei­heit aus Art. 12 Abs. 1 GG gemäß Art.19 Abs. 3 GG auch auf “juris­tis­che Per­so­n­en des Pri­va­trechts” anwend­bar. Danach ist eine GmbH & Co. KG eine juris­tis­che Per­son i.S. des Art.19 Abs. 3 GG.

Fern­er geht das Bun­desver­wal­tungs­gericht davon aus, dass “juris­tis­che Per­so­n­en” (dort: i.S. des § 3 Abs. 10 des Kreis­laufwirtschafts­ge­set­zes) auch Per­so­n­enge­sellschaften sein kön­nen und der Wort­laut “juris­tis­che Per­son” dieser Ausle­gung nicht ent­ge­gen ste­ht34.

Bezo­gen auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat der Gen­er­alan­walt beim EuGH in Rz 115 sein­er Schlus­santräge35 ange­merkt, die EU-Kom­mis­sion habe in ihren schriftlichen Erk­lärun­gen darauf hingewiesen, dass das Finanzgericht München36 mit der Fest­stel­lung, dass “kap­i­tal­is­tisch struk­turi­erte” Per­so­n­enge­sellschaften ‑wie die Tochterge­sellschaften der Hold­ingge­sellschaft­nen in den Aus­gangsver­fahren- in den per­sön­lichen Anwen­dungs­bere­ich von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG fall­en kön­nten, den Ver­such ein­er solchen mit dem Union­srecht vere­in­baren Ausle­gung unter­nom­men habe.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt mit Blick auf das Union­srecht ‑ins­beson­dere unter Berück­sich­ti­gung des Grund­satzes der Rechts­form­neu­tral­ität37- der (offen­bar sowohl von der EU-Kom­mis­sion als auch vom Gen­er­alan­walt unter­stützten) Auf­fas­sung des Finanzgerichts München38.

Denn eine Per­so­n­enge­sellschaft in der Rechts­form ein­er GmbH & Co. KG hat eine “kap­i­tal­is­tis­che Struk­tur39. In der Recht­sprechung wird die GmbH & Co. KG der Form nach als Per­so­n­enge­sellschaft gese­hen; der Sache nach wird sie jedoch eher als GmbH gew­ertet Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Henze/Notz, Han­dels­ge­set­zbuch, 3. Aufl., § 177a Anhang A Rz 3 f.)). Steuer­rechtlich sind die ehe­mals erhe­blichen Unter­schiede zwis­chen ein­er GmbH und ein­er GmbH & Co. KG in viel­er­lei Hin­sicht mit­tler­weile durch den Geset­zge­ber eingeeb­net wor­den40. Die GmbH & Co. KG unter­liegt außer­dem auf­grund der §§ 264a ff. HGB weit­ge­hend densel­ben Regeln der Rech­nungspub­liz­ität und Prü­fungspflicht wie eine Kap­i­talge­sellschaft41. Sie kann wie eine juris­tis­che Per­son unselb­ständig dem Willen eines anderen Recht­strägers (näm­lich des Organträgers) unter­wor­fen sein, da bei ihr lediglich eine GmbH und damit eine juris­tis­che Per­son als Kom­ple­men­tärin gemäß § 164 HGB die Geschäfte führt42.

Deshalb kann § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in ein­er mit Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG zu vere­in­baren­den Weise richtlin­ienkon­form dahinge­hend aus­gelegt wer­den, dass der Begriff “juris­tis­che Per­son” (jeden­falls) auch eine GmbH & Co. KG umfasst.

Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs, dass auch eine GmbH & Co. KG als “juris­tis­che Per­son” i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG anzuse­hen ist, weicht zwar in der Begrün­dung, nicht aber im Ergeb­nis von dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 02.12 201543 ab.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat in diesem Urteil entsch­ieden, dass neben ein­er juris­tis­chen Per­son auch eine Per­so­n­enge­sellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein kann. Dies set­zt zwar nach der in diesem Urteil geäußerten Auf­fas­sung voraus, dass Gesellschafter der Per­so­n­enge­sellschaft neben dem Organträger nur Per­so­n­en sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind (Änderung der Recht­sprechung). Der sein­erzeit entschei­dende V. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhof geht aber eben­falls davon aus, dass eine GmbH & Co. KG ‑um die es auch im dor­ti­gen Ver­fahren ging- Organge­sellschaft sein kann. Andern­falls hätte er die Klage abweisen müssen.

Insoweit beste­ht Übere­in­stim­mung. Ob der hier entschei­dende XI. Sen­at der Auf­fas­sung des V. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs im Urteil in DStR 2016, 219 im Übri­gen zus­tim­men kann, ist im vor­liegen­den Stre­it­fall nicht zu entschei­den.

Zwar hat­te der V. Sen­at im Urteil vom 08.02.197944 u.a. entsch­ieden, eine KG könne auch dann nicht unselb­ständig i.S. von § 2 Abs. 2 UStG sein, wenn ihr per­sön­lich haf­ten­der Gesellschafter eine juris­tis­che Per­son ist. Diese Aus­sage ist aber durch das BFH, Urteil in DStR 2016, 219 über­holt.

Deshalb kommt auch keine Vor­lage an den Großen Sen­at des BFH gemäß § 11 FGO in Betra­cht.

Für die Zuläs­sigkeit ein­er Anrufung des Großen Sen­ats nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abwe­ichung ist Voraus­set­zung, dass die vorgelegte Rechts­frage sowohl für die Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs, von der der anrufende Bun­des­fi­nanzhof abwe­ichen will, als auch für die Entschei­dung des anrufend­en Bun­des­fi­nanzhofs entschei­dungser­he­blich ist45.

Beste­hen in Bezug auf die Rechts­frage, ob eine GmbH & Co. KG allein auf­grund ihrer Rechts­form nicht Organge­sellschaft sein kann, lediglich Unter­schiede in der Begrün­dung, nicht aber im Ergeb­nis der bei­den Urteile, liegt keine Abwe­ichung i.S. des § 11 Abs. 2 FGO vor46.

Auch eine Anrufung des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen grund­sät­zlich­er Bedeu­tung ein­er Rechts­frage set­zt deren Entschei­dungser­he­blichkeit voraus47.

Ob das weit­ere Erforder­nis des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass die Organge­sellschaft nach dem Gesamt­bild der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse finanziell, wirtschaftlich und organ­isatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein muss, vor­liegt, kann auf­grund der bish­eri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht nicht entsch­ieden wer­den.

Insoweit hat der EuGH im Urteil Lar­en­tia + Min­er­va48 in Rz 44 und 45 aus­ge­führt, dass sich aus dem Wort­laut von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie ergibt, dass jed­er Mit­glied­staat diejeni­gen Per­so­n­en als einen Steuerpflichti­gen behan­deln kann, die in seinem Gebi­et ansäs­sig, rechtlich unab­hängig, aber durch gegen­seit­ige finanzielle, wirtschaftliche und organ­isatorische Beziehun­gen eng miteinan­der ver­bun­den sind. Das bloße Beste­hen enger Verbindun­gen zwis­chen diesen Per­so­n­en kann daher in Erman­gelung weit­er­er Anforderun­gen nicht zu der Annahme führen, dass der Union­s­ge­set­zge­ber die Regelung über die Mehrw­ert­s­teuer­gruppe allein den Ein­heit­en hat vor­be­hal­ten wollen, die sich in einem Unterord­nungsver­hält­nis zum Organträger der betr­e­f­fend­en Unternehmensgruppe befind­en.

Das Vor­liegen eines solchen Unterord­nungsver­hält­niss­es lässt zwar ver­muten, dass zwis­chen den betr­e­f­fend­en Per­so­n­en enge Verbindun­gen beste­hen, doch kann es — wie der Gen­er­alan­walt in Nr. 99 sein­er Schlus­santräge aus­ge­führt hat — nicht grund­sät­zlich als eine für die Bil­dung ein­er Mehrw­ert­s­teuer­gruppe notwendi­ge Voraus­set­zung ange­se­hen wer­den. Etwas anderes würde nur in den Aus­nah­me­fällen gel­ten, in denen eine solche Bedin­gung in einem bes­timmten nationalen Kon­text eine für die Erre­ichung der Ziele der Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen und der Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung sowohl erforder­liche als auch geeignete Maß­nahme ist.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat im gegen­wär­ti­gen Ver­fahrenssta­di­um die ihm nach dieser Vor­abentschei­dung des Union­s­gericht­shofs49 obliegende Prü­fung noch nicht vorzunehmen. Es ist unklar, ob diese Prü­fung im Stre­it­fall vorgenom­men wer­den muss; denn es fehlen Fest­stel­lun­gen dazu, welche finanziellen, wirtschaftlichen und organ­isatorischen Beziehun­gen zwis­chen der Hold­ingge­sellschaft und ihren Tochterge­sellschaften beste­hen. Diese Fest­stel­lun­gen sind vor­rangig und müssen vom Finanzgericht im zweit­en Rechts­gang zunächst nachge­holt wer­den.

Deshalb muss der XI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs hier auch nicht entschei­den, ob er der Auf­fas­sung des V. Sen­ats des BFH im Urteil vom 02.12 201550 fol­gt, für das sich aus dem nationalen Recht ergebende Erforder­nis ein­er Eingliederung mit Durch­griff­s­recht­en i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beste­he eine hin­re­ichende Grund­lage im Union­srecht51.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 19. Jan­u­ar 2016 — XI R 38/12

  1. EuGH, Urteil vom 18.07.2015 — C‑108/14 und — C‑109/14, Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496 []
  2. BFH, 2.12 2015 — V R 15/14 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 19.05.2005 — V R 31/03, BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671, unter II. 2.a, Rz 21; vom 14.03.2012 — XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz 24; EuGH, Urteil Skan­dia Amer­i­ca (USA) vom 17.09.2014 — C‑7/13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 28 []
  4. BFH, Urteile vom 19.10.1995 — V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, unter II. 2., Rz 18; vom 13.05.2009 — XI R 84/07, BFHE 225, 282, BSt­Bl II 2009, 868, unter II. 3.a, Rz 24; EuGH, Urteil Skan­dia Amer­i­ca (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29 []
  5. vgl. Beschluss des Großen Sen­ats des BFH vom 17.07.1967 — GrS 1/66, BFHE 91, 393, BSt­Bl II 1968, 344; BFH, Urteil vom 01.12 2010 — XI R 46/08, BFHE 232, 232, BFH/NV 2011, 712 []
  6. vgl. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leit­satz 2 []
  7. vgl. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 36 bis 43 []
  8. ABl. L 347, S. 1 []
  9. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil Kommission/Irland, — C‑85/11, EU:C:2013:217, Rn. 36 []
  10. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil Kommission/Schweden, — C‑480/10, EU:C:2013:263, Rn. 35 []
  11. KOM[73] 950 endg. []
  12. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil Kommission/Schweden, — C‑480/10, EU:C:2013:263, Rn. 37 []
  13. vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH, Urteil Kommission/Schweden, — C‑480/10, EU:C:2013:263, Rn. 38 und 39 []
  14. vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH, Urteil Hal­i­fax u. a., — C‑255/02, EU:C:2006:121, Rn. 70 und 71 []
  15. vgl. BFHE 244, 94, BSt­Bl II 2014, 428, Rz 73 “fern­liegend” []
  16. UStG 1967 []
  17. vgl. BT-Drs. zu V/1581, S. 10; BFH, Urteil vom 17.01.2002 — V R 37/00, BFHE 197, 357, BSt­Bl II 2002, 373, unter II. 2.b aa, Rz 42; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 2 Rz 784, m.w.N. []
  18. vgl. BT-Drs. 8/1779, S. 29 []
  19. vgl. BT-Drs. 8/2827, S. 6, 63 ff. []
  20. so Klezath, Deutsche Steuer-Zeitung ‑DStZ- 1980, 5, 8; vgl. auch Klezath, DStZ 1986, 112, 114 []
  21. so Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 784 []
  22. vgl. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 40 []
  23. vgl. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015, 496, HFR 2015, 901, Leit­satz 2 und Rz 43 []
  24. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leit­satz 3 []
  25. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leit­sätze 2 und 3; vgl. auch Rz 114 der Schlus­santräge des Gen­er­alan­walts Men­gozzi, EU:C:2015:212 []
  26. beja­hend z.B. Diemer, Der Betrieb 2015, 1748; Korn, Berater­sicht zur Steuer­recht­sprechung 2015, 39; Nieskens, Betriebs-Berater 2015, 2074, 2076; Prät­zler, juris Prax­is­Re­port Steuer­recht 43/2015, Anm. 6, unter C. a.E.; wohl auch Hum­mel, Umsatzs­teuer-Rund­schau 2015, 671, 680; Streit/Rust, Deutsches Steuer­recht ‑DStR- 2015, 2097, 2099 f.; ten­den­ziell verneinend Eggers, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2566, 2574; Eggers/Korf, Mehrw­ert­s­teuer­recht ‑MwStR- 2015, 710, 718; Grün­wald, MwStR 2015, 587, 588; offen Birken­feld, Europäis­che Zeitschrift für Wirtschaft­srecht 2015, 757, 758; Hart­man, Die Steuer­ber­atung 2016, 18 []
  27. BVer­fG, Beschluss vom 08.04.1987 — 2 BvR 687/85, BVer­fGE 75, 223, unter B.2.c cc, Rz 45 []
  28. BVer­fG, Beschluss vom 26.09.2011 — 2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, BVer­fGK 19, 89, unter B.II. 1.b, Rz 46 []
  29. BVer­fG, Beschlüsse vom 22.12 1992 — 1 BvR 1333/89, HFR 1993, 327, unter II. 1., Rz 7; vom 16.02.2012 — 1 BvR 127/10, HFR 2012, 545, unter IV.1.a, Rz 23 f.; vom 17.09.2013 — 1 BvR 1928/12, HFR 2013, 1156, unter IV.1.a, Rz 33 []
  30. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 27.12 1991 — 2 BvR 72/90, BSt­Bl II 1992, 212, unter 1.a cc, Rz 11, m.w.N.; BFH, Urteil vom 29.01.2015 — V R 5/14, BFHE 249, 283, BSt­Bl II 2015, 567, Rz 36 []
  31. ständi­ge Recht­sprechung seit BVer­fG, Urteil vom 20.07.1954 — 1 BvR 114/54, BVer­fGE 4, 7, unter C.03.b, Rz 15 f.; vgl. BVer­fG, Urteil vom 29.07.1959 — 1 BvR 394/58, BVer­fGE 10, 89, unter C.I., Rz 40; BVer­fG, Beschlüsse vom 11.10.1966 — 2 BvR 477/64 u.a., BVer­fGE 20, 257, unter B.I. 2., Rz 27; vom 18.10.1966 — 2 BvR 386/63, 2 BvR 478/63, BVer­fGE 20, 283, unter B.II. 2., Rz 47; vom 04.12 1979 — 2 BvR 64/78, 2 BvR 460/79, BVer­fGE 53, 1, unter B.I. 1., Rz 55; s. auch BVer­fG, Beschluss vom 02.09.2002 — 1 BvR 1103/02, NJW 2002, 3533, unter 2.a, Rz 6 []
  32. BVer­fG, Beschluss vom 19.07.2000 — 1 BvR 539/96, BVer­fGE 102, 197, unter C.I., Rz 63 []
  33. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 102, 197, unter A.II., Rz 5 []
  34. vgl. BVer­wG, Urteil vom 01.10.2015 — 7 C 8.14, DVBl.2016, 188, unter 1.a bb(1), Rz 23 []
  35. EuGH, EU:C:2015:212 []
  36. FG München, Urteil vom 13.03.2013 — 3 K 235/10, EFG 2013, 1434 []
  37. vgl. dazu BFH, Vor­lagebeschluss in BFHE 244, 94, BSt­Bl II 2014, 428, Rz 74 und 75 []
  38. FG München, Urteil vom 13.03.2013 — 3 K 235/10, EFG 2013, 1434 []
  39. Urteil des Finanzgericht München in EFG 2013, 1434, Rz 44; vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 840 []
  40. Blaum in West­er­mann, Hand­buch der Per­so­n­enge­sellschaften, Rz — I 3175 []
  41. Blaum in West­er­mann, a.a.O., Rz — I 3176 []
  42. so zutr­e­f­fend FG München, Urteil in EFG 2013, 1434, Rz 44 []
  43. BFH, Urteil vom 02.12 2015 — V R 25/13, DStR 2016, 219 []
  44. BFH, Urteil vom 08.02.1979 — V R 101/78, BFHE 127, 267, BSt­Bl II 1979, 362 []
  45. vgl. BFH (GrS), Beschlüsse vom 08.12 1975 — GrS 1/75, BFHE 117, 352, BSt­Bl II 1976, 262, unter C.I. 2., Rz 14; vom 09.10.2014 — GrS 1/13, BFHE 247, 291, BSt­Bl II 2015, 345, Rz 29; vom 14.04.2015 — GrS 2/12, BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007, Rz 31; BFH, Urteil vom 08.08.2013 — V R 18/13, BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, Rz 35 []
  46. vgl. BFH, Urteil vom 09.12 1987 — II R 212/82, BFHE 152, 146, BSt­Bl II 1988, 309, Rz 25; Sun­der-Plass­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 11 FGO Rz 35; Gräber/Herbert, Finanzgericht­sor­d­nung, 8. Aufl., § 11 Rz 11; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 7 []
  47. vgl. z.B. Sun­der-Plass­mann in HHSp, § 11 FGO Rz 105; Gräber/Herbert, a.a.O., § 11 Rz 26, m.w.N. []
  48. EuGH, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 []
  49. EuGH, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 []
  50. BFH, Urteil vom 02.12 2015 — V R 15/14, DStR 2016, 226 []
  51. vgl. BFH, Urteil in DStR 2016, 226, unter II. 1.c cc, Rz 34 ff. []